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企業合并及其財務問題研究范文第1篇

Abstract: Construction industry is one of major industries in our national economy. Basing on work practice,the paper studies on problems faced in making the financial statements under the situation of large construction eucerprise's implematior of "Construction Contract Standard".

關鍵詞:建筑業;財務報表;內部交易

Key words: construction industry;financial statements;insider transaction

中圖分類號:F23 文獻標識碼:A文章編號:1006-4311(2010)18-0020-02

0引言

建筑業是我國國民經濟的主要行業之一,其會計信息質量對國民經濟有著重要影響。在我國政府重拳推出的“四萬億”財政刺激政策下,各地基建項目建設如火如荼,施工合同標底額有的已高達幾十億,這些項目大多由大型施工企業集團承建。在執行《建造合同準則》完工百分比法確認收入、大額建造合同數量增多且內部合法分包普遍存在、針對行業的具體合并報表理論缺失的背景下,大型施工企業集團內部交易抵消規則的選擇對合并財務報表的影響,尤其是對合并損益的影響日益凸顯,已成為不容回避、不可忽視的問題。本文以實際工作為基礎,對大型施工企業集團在執行《建造合同準則》的背景下編制合并會計報表所遇到的特殊問題加以研究。

1《建造合同準則》合同分立、合并原理下產生的內部交易抵消規則

根據《建造合同準則》規定,施工企業通常應當以所訂立的單項合同作為核算對象,也可以根據內部分包組織機構模式(主要為內部切塊和專業分包)和建造工程內容的特點,對建造合同予以合并、分立,并根據合并、分立結果確定會計核算對象。實際工作中,實行一級核算的項目部(以施工企業集團名義中標的工程項目,下簡稱集團直管項目部),為加強項目精細化管理,避免合同中不同施工項目(如,同時承攬幾個施工標段)責權利不清,通常會按照合同分立原則對施工項目內容較多的建造合同進行分立,將其中重要的、具備合同分立條件的單項工程作為核算對象。

實際工作中,集團公司與客戶簽訂合同后,組建集團直管項目部,履行合同義務,與客戶辦理結算,集團直管項目部以與客戶簽訂合同為核算對象;子、分公司以工區形式參建的,各獨立核算工區將內部分包合同作為分立合同核算對象,分別核算其收入、費用和工程結算。

在編制集團合并報表時,將已經分立的合同按照合同合并報表的原理重新計算整體大合同(即與業主簽訂的合同)的預計總收入、預計總成本和累計發生成本的金額,并重新計算完工百分比,以此來確定集團整體就該建造合同應確認的合同收入和合同成本,將其與納入報表合并范圍的獨立核算單位已確認的收入總額的差額進行抵銷(這種抵銷規則以下簡稱為“大合同合并抵銷”)。通過大合同合并抵銷計算所得的需要抵銷的合同收入和合同成本通常都不相等,會影響合并損益。為了表述方便,以下筆者把需要抵銷的合同收入和合同成本的差額稱之為“合并毛利”。

一個施工企業集團內部存在多個大額的、進行了分立的建造合同時,如果各個建造合同在大合同合并抵銷時產生的合并毛利方向相同,例如都是合并利潤,或都是合并虧損,那么集團整體匯總的合并毛利可能會對合并報表損益產生巨大影響;如果各個建造合同在大合同合并抵銷時產生的合并毛利方向不盡相同,合并利潤與合并虧損可以相互抵銷,集團整體的合并毛利還有可能降低到不重要的或可接受的水平,不至于對合并報表損益產生巨大影響。

2大合同合并抵銷合并毛利產生的原因分析

在實行《施工企業會計制度》時期,為了規避合并報表過程產生合同毛利的問題,內部承包方通常以總包方對其驗工計價(工程結算)金額確認當期收入(而其他非內部承包的項目由于業主計價往往存在時滯,為了更準確的反應當期收入,通常選擇自行驗工計價確認當期收入,業主計價只作為自行計價的后續支持性依據)。這樣做的好處是,期末編制集團合并會計報表時,可以按照內部驗工計價金額對“主營業務收入”和“主營業務成本”進行等額抵銷,不會產生合并毛利,不影響合并會計報表利潤。

執行《建造合同準則》以后,如果各工區嚴格獨立執行單項工程建造合同,那么其期末確認的收入與集團直管項目工程結算金額有可能不等。在實際工作中,同樣是出于規避合并報表過程產生合同毛利的問題,工區通常會按照集團直管項目工程結算金額來確認收入。雖然這樣做使得工區單項建造合同完工百分比法不能得到完全的貫徹,但由于集團內部結算往往比客戶對集團的結算溝通更加容易、更加及時,因此與完全完工百分比法確認收入的差異并不是很大。出于簡化問題考慮,此處不將工區未按照集團直管項目工程結算金額來確認收入作為產生合并毛利的原因進行分析,而是將執行《建造合同準則》大合同合并抵銷置于與《施工企業會計制度》時期同樣的背景下,去研究即使工區按照集團直管項目工程結算金額來確認收入的情況下,仍然產生合并毛利的其他原因:

2.1 合同分立后,各個單項建造合同的盈利水平(毛利率)不同,而毛利率水平不同的單項建造合同完工進度又不相同,這是大合同合并抵銷合并毛利產生的兩個根本原因。

通過EXCEL建立模型可以證明,在集團直管項目部只以自行承擔的施工任務部分作為合同初始收入、不重復確認各工區單項合同的收入的核算模式下(這種模式下,集團直管項目部類似于另一個平行的工區),有兩種理想的“零合并毛利模型”存在:

①分立的單項建造合同雖然毛利率不同,但完工進度相同,這時的“合并毛利”是零。

②分立的單項建造合同雖然完工進度不同,但是毛利率相同,這時的“合并毛利”也是零。

但由于不同的分立合同毛利率水平不同、完工進度不同這個客觀事實,這兩種“零合并毛利模型”只能是“理想化”,很難實現。單項合同的毛利率或完工進度的差異越大,合并毛利也越大。毛利率高的單項建造合同完工進度快時,合并產生虧損性的合并毛利(減少合并利潤);毛利率低的單項建造合同完工進度快時,產生盈利性的合并毛利(增加合并利潤)。

2.2 實際的情況更為復雜,僅滿足毛利率相同或完工進度相同也難以消除合并毛利。這是因為實際中集團直管項目部往往采用的是這樣的核算模式:即無論集團直管項目部是否承擔部分施工任務,均以與客戶簽訂的合同總金額作為合同初始收入,而不是只以自行承擔施工任務部分作為合同初始收入(即對子公司工區單項合同的收入進行重復確認)。進一步講,集團直管項目部核算過程中預計總成本的組成部分之一――內部分包協議金額(對集團直管項目部而言是內部分包成本,對工區來講是內部分包收入),其中包含了工區的毛利,而在合并抵銷重新計算整體大合同的預計總成本時,工區的毛利不作為預計總成本的組成部分,而是集團整體毛利的組成部分。由于這種區別的存在,在這種核算模式下即使各分立合同的毛利水平、完工進度相同也不能完全消除合并毛利,換句話說,在這種核算模式下,實現合并零毛利的“位置”發生改變,不再是毛利水平相同或者完工進度相同的情況,變得更加不可預測和掌控。

3大合同合并抵銷對施工企業集團的影響

從會計實務角度看,如果面對的是特大型施工企業集團多級次法人治理結構、眾多大型項目多級次內部分包,無論合并毛利對合并損益的影響是巨大的,還是微不足道的,大合同合并抵銷規則無疑都會給合并財務報表帶來繁重而復雜的工作。而當合并毛利對合并損益的構成巨大影響的時候,會帶來更深層次的問題,主要包括但不限于以下幾個方面:

①對施工企業集團執行年度預算的影響。大型施工企業集團在編制年度預算時,往往無法預見建造合同大合同合并抵銷對合并損益的影響,只能按照分立的單項合同的盈利能力和施工進度去制定的年度預算目標。大合同合并抵銷規則影響了施工企業集團預算執行的可預見性、可控性和可比性。

②對施工企業集團所得稅稅負的影響。巨大的合并毛利使得施工企業集團合并報表利潤和按法人實體繳納的企業所得稅之間配比性減弱,各年度實際稅負出現異常波動。

③對施工企業集團利潤分配的影響。巨大的合并毛利使得施工企業集團合并報表利潤與按法人實體實際可供分配利潤差距拉大。

④對施工企業集團業績評價的影響。巨大的合并毛利影響投資人(或上級主管部門)對施工企業集團當年或任期內經營業績的客觀評價;同時也影響施工企業集團內部績效評價,減弱了所屬成員企業考核期間報表利潤貢獻度與實際經營業績的相關性。

4施工企業集團合并會計報表內部交易抵銷規則問題的解決途徑

4.1 理論界或政策制定部門應盡快出臺建造合同合并抵銷詳細操作細則。大合同合并抵銷對整個建造合同在各個會計期間的盈利水平平滑的出發點是避免一項大的建造合同盈利水平在各個會計期間的波動,防止人為調節會計期間的利潤,但是它違背了兩個客觀實際:一,分立的建造合同毛利率的差異性;二,分立的建造合同完工進度的不同步性,因此這種平滑本身就是一種人為的利潤調節。鑒于上述的大合同合并抵銷對施工企業集團諸多不利影響及其不合理性和不可消除性,筆者呼吁理論界、政策制定部門尋求或明確其他更加簡易、科學、在理論上可行并且也符合客觀實際的內部交易的抵銷規則。例如對分立的合同在合并報表時不再采用合同合并的原理,而是回歸《施工企業會計制度》時期內部交易(結算)金額的簡單相抵。

4.2 施工企業集團內部嘗試改變核算管理模式。在制度規定尚不明確和完善情況下,施工企業集團可以通過改變內部核算模式來盡量減弱大合同合并抵銷的不利影響。例如,各個獨立核算工區按責任成本、零毛利核算,集團內部績效考核時再將各工區實際貢獻的效益按照一定的方式予以還原。這種核算模式增加了管理和考核的難度,但是確實可以將合并毛利控制在可接受的范圍。

企業合并及其財務問題研究范文第2篇

【關鍵詞】 合并財務報表；工作底稿設計；調整分錄

我國企業會計準則體系中相關準則的諸多具體規范，都對合并財務報表的編制程序產生直接或間接的影響，并引發了人們對合并財務信息生成過程的若干焦點問題的關注。對這些問題進行思考，既有助于合并財務報表的順利編制，也有助于對合并財務信息的正確解讀。

一、企業會計準則對合并報表編制程序的主要影響

一是CAS No.30關于財務報表種類的規范，將主要財務報表由原來會計制度規定的三張改為四張，即取消了原來的利潤表的附表利潤分配表，增設了一張主要報表“所有者權益變動表”；與此相適應，CAS No.33規定合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表。這就對合并報表工作底稿的設計帶來了新問題：與合并所有者權益變動表有關的工作底稿如何開設？

二是CAS No.20 關于同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的類別劃分以及對這兩種企業合并類型分別采用權益結合法和購買法的規范，不僅導致兩種類型企業合并在合并日的合并報表的種類不同，僅就合并財務報表編制程序而言，還導致兩種類型企業合并的合并財務報表工作底稿中的調整分錄內容不同、抵銷分錄的具體內容也不同。

三是CAS No.2將母公司對子公司的長期股權投資由原來會計制度要求采用的權益法改為成本法。根據這一規范，母公司單獨報表中報告的對子公司長期股權投資報告價值一定是按成本法確定的價值。值得關注的問題在于，這一規范對合并財務報表的編制過程帶來的直接影響是：編制合并財務報表時必須明確是否需要將母公司對子公司的股權投資由成本法調整為權益法？調整（或不調整）理由是什么？調整（或不調整）又是如何影響著隨后的抵銷分錄的編制和合并數據的生成？

四是CAS No.33對實體觀合并理念的應用，使我們明確了合并資產負債表中的所有者權益包括歸屬于母公司的所有者權益，也包括歸屬于少數股股東的所有者權益。在這種規范背景下，如何對子公司的當年利潤分配情況進行抵銷？合并資產負債表如何反映合并所有者權益各個項目的信息？

五是CAS No.18關于所得稅會計處理采用資產負債表債務法的規定，使得我們不得不關注類似問題：合并報表工作底稿中由于對內部資產交易未實現損益的抵銷而涉及的與內部交易資產有關的暫時性差異及其相關納稅影響，在合并報表工作底稿中應如何進行調整與抵銷處理？它們對合并所得稅等項目會產生什么影響？

六是CAS No.33 關于子公司超額虧損在母公司和少數股東之間的承擔問題的規范，必然引發合并利潤表、合并資產負債表、合并所有者權益變動表的連鎖反應。

七是CAS No.19對境外子公司外幣報表折算方法的規定和處于惡性通貨膨脹環境的境外子公司消除通脹影響的具體方法的規定，給我們提出一個很直接的話題：外幣折算差額在合并報表工作底稿中是否需要在母公司股東和少數股東之間分配？如果需要分配，相關的調整與抵銷分錄如何編制？

以上問題主要是從合并報表編制程序來看企業會計準則帶來的影響；如果從服務于合并報表編制實務的角度來歸納的話，值得重點研究的課題主要包括：合并報表工作底稿的改進、必備調整的有關思考、基于合并所有者權益變動表的合并報表銜接問題等。本文限于篇幅，主要針對前兩個問題進行分析（有關合并所有者權益變動表的相關問題，筆者將另文探討）。

二、工作底稿的改進設想

眾所周知，編制合并財務報表的程序主要包括以下幾個步驟：

第一步：開設合并財務報表工作底稿；

第二步：將母公司和納入合并范圍的諸子公司個別會計報表資料抄入合并財務報表工作底稿中的“個別會計報表”大欄中的具體欄目，并加計合計數；

第三步：根據有關資料，在合并財務報表工作底稿“調整分錄”欄中編制調整分錄；

第四步：根據有關資料，在合并財務報表工作底稿“抵銷分錄”欄中編制抵銷分錄；

第五步：根據“合計數”、“調整分錄”欄以及“抵銷分錄”欄資料，計算各項目的合并數；

第六步：根據合并財務報表工作底稿中的“合并數”欄資料，登記各合并財務報表。

可見，合并財務報表工作底稿是合并財務信息生成程序中的首要環節，工作底稿的設計和應用直接關系到合并財務信息的順利呈報。

在我國頒布合并財務報表具體會計準則之前，合并報表工作底稿的格式一般是：合并資產負債表工作底稿、合并利潤表工作底稿和合并利潤分配表工作底稿合在一張工作底稿中，合并現金流量表工作底稿單獨設置。這樣設計的原因是：第一，某些調整分錄或抵銷分錄在編制過程中，一個分錄的借、貸雙方可能同時涉及資產負債表、利潤表或利潤分配表項目，為了進行工作底稿中的試算平衡，需要將合并資產負債表工作底稿于合并利潤表工作底稿以及合并利潤分配表工作底稿合并在一張工作底稿中。第二，合并現金流量表數據的生成過程的關鍵是將合并范圍內成員企業之間的內部現金流動予以抵銷，這種抵銷工作不涉及其他報表項目，只與現金流量表項目有關，所以，合并現金流量表工作底稿可以單獨開設。

現在的問題是，新的企業會計準則頒布以后，企業財務報表的種類和內容都有所變化。直接關系到合并報表工作底稿設計技術的變化是新的企業財務報表體系中取消了利潤分配表，所有者權益變動表升格為主表。這時，第一張工作底稿的設計就成為一個必須仔細研究的技術問題。而這里的關鍵在于：合并所有者權益變動表工作底稿單獨開設還是與合并資產負債表工作底稿、合并利潤表工作底稿合并開設？

筆者認為，合并所有者權益變動表的有關信息，大多數可以取自合并資產負債表和合并利潤表，而涉及利潤分配及未分配利潤的項目（相當于原來會計制度下的利潤分配表項目），其合并信息必須依賴于工作底稿的合并信息。所以，應當將所有者權益變動表中的部分項目與資產負債表、利潤表項目一起，置于同一張工作底稿。具體格式參見表1。

根據上述設計思路，基于權責發生制基礎的三張主表的所有有關調整與抵銷分錄，都可以體現在表1一張工作底稿里，既滿足了合并報表工作底稿中調整與抵銷處理的需要，又理順了合并資產負債表、合并利潤表和合并所有者權益變動表的數據渠道。

三、必備調整的焦點關注

在合并報表編制程序中，最重要的一個環節是抵銷分錄的編制，值得關注的問題在于：進行這種抵銷之前，合并報表工作底稿中還有一個必備環節：調整分錄的編制。

（一）調整的目的

抵銷前的調整主要服務于兩個方面的需要：

第一，實現抵銷前的數據基礎可比性。一方面，調整是為了實現母公司與相關子公司等合并范圍內的成員企業單獨報表數據的可比基礎。例如，根據企業會計準則的規定，母公司要根據會計政策、會計期間一致性所要求，對有關子公司的單獨報表數據進行調整；另一方面，調整是為了實現期初合并數與上期末合并數的可比基礎。例如，合并合并報表工作底稿中根據對同一控制下企業合并取得的子公司合并前留存收益的歸屬要求所做的調整。

第二，滿足所選擇的合并理念的要求。根據我國現行企業合并財務報表準則，關于非同一控制下企業合并形成的子公司，其可辨認凈資產在合并資產負債表中的報告采用的是實體觀。所以，在合并財務報表工作底稿中，母公司要對非同一控制下企業合并取得的子公司的可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整，即使該子公司已按合并日公允價值調整了自身的資產負債表有關項目（如母公司擁有其100%表決權資本的情況下），期末合并報表工作底稿里也要進行相應調整，以便使子公司的可辨認凈資產反映為以合并日公允價值為基礎延續計算的金額。

當然，還有出于其他考慮所做的調整。例如，將母公司對子公司股權投資價值由成本法調整到權益法，會計準則中的這一調整要求主要是滿足了會計實務工作者長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維。

（二）應調整的主要內容

由于企業合并分為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并兩種類型，而兩種類型企業合并形成的子公司在合并資產負債表中凈資產的報告價值及其對合并所有者權益的影響結果有所不同，所以，兩種類型下合并報表工作底稿的調整內容必有不同。而且，合并日和合并日后合并報表由于涉及的投資交易影響不同，相應的調整內容亦有區別。所以，按照新的企業會計準則，合并報表工作底稿中的調整問題已經構成合并報表編制程序中的重要環節。根據有關會計準則，有關調整分錄的內容匯總見表2。

（三）調整過程的幾個重點問題

1．同一控制下企業合并要求的留存收益的調整

留存收益的調整主要體現在同一控制下企業合并的合并報表工作底稿中。因為，根據CAS No.20，同一控制下的企業合并對合并事項的會計處理方法實際上是權益結合法，而權益結合法的基本特點之一就是要求將合并前被并方留存收益中合并方應享有的部分構成合并后主體的留存收益組成部分。所以，就要求合并方對被并方留存收益按合并方擁有表決權的比例調整合并后主體的所有者權益。

例如，甲公司、乙公司為同一母公司下屬的兩個子公司。兩個公司合并前可辨認凈資產資料簡示如表3。甲公司20X6年末用銀行存款118萬元對乙公司進行合并。按不形成母子公司關系的合并和形成母子公司關系的合并兩種情況分別進行合并日合并方的會計處理見表4。如果是控股合并，合并日合并報表工作底稿有關調整見表5。

*72萬元：合并前同一控制下的甲、乙兩公司分別擁有的留存收益合計數，合并后母公司控制的留存收益總數。

這里有一個需要討論的問題：合并日后各期末的合并報表工作底稿里，是否還需要重新編制合并日工作底稿中曾編制的留存收益的調整分錄？從我國的企業會計準則講解中沒有看出這一調整。但是，筆者認為，這個調整還是應該做。只有期末合并報表工作底稿中進行這一項調整，才會使得本報告期末合并資產負債表中的留存收益（以及資本公積）合并日合并資產負債表相關項目合并數相符（在不考慮報告期內的其它交易或事項的情況下，這一“相符”是必要的），以保證合并信息的連續性。

接上例。假定20X7年乙公司可供出售投資公允價值變動利得8萬元、當年實現凈利潤10萬元。其他交易或事項略。20X7年單獨報表資料和合并報表調整分錄見表6（成本法調整為權益法的內容略）。假定流動資產各項目、固定資產項目、負債項目20X7年度沒有其他變化。

*82萬元：期初留存收益72萬元與本期實現利潤10萬元之和。

2．非同一控制下企業合并涉及的對子公司可辨認凈資產按合并日公允價值所作的調整

這一調整是實體觀的應用在合并報表中的體現。值得注意的是，合并日合并報表中子公司各項可辨認凈資產按合并日公允價值報告，而合并日后每期末的合并資產負債表中，子公司可辨認凈資產的報告價值并不是期末評估的公允價值，而是按合并日公允價值作為基礎，再結合相關資產、負債報告期內的價值變動，對子公司期末賬面價值進行調整。這樣做的結果，使子公司凈資產在合并報表中的報告，既保持了各期合并報表對子公司凈資產報告價值的連續性，又維護了與相關會計準則對各項資產、負債后續計量規范的一致性。

假定合并前A、B兩個非同一控制下的公司的資料見表7。A公司20X7年6月末以600萬元取得的B公司股權份額為100％。則根據現行準則，合并日合并報表資料來源見表8。如果B公司固定資產按直線法計提折舊，折舊年限為10年，當年折舊費用尚包括在期末存貨價值中，其他交易或事項均略，則合并日及合并當年報告期末合并報表工作底稿中的調整分錄見表8、9。

3．將母公司對子公司長期股權投資的報告價值由成本法調整為權益法的問題

前面已經提到，會計準則中的這一調整要求主要是滿足了會計實務工作者長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維。這主要是因為：過去的會計規范規定母公司對子公司長期股權投資采用權益法核算，人們比較習慣于按權益法的基礎進行后續的抵銷處理；新準則規定母公司對子公司長期股權投資采用成本法核算，所以，在工作底稿中先完成成本法向權益法的轉換調整，就可以按照人們早已習慣的抵銷分錄編制思路進行抵銷處理?，F在，值得思考的一個問題是，將母公司對子公司股權投資價值由成本法調整到權益法的這一調整是否可以省略？我們知道，就母公司對子公司的長期股權投資來看，從“消除公司間關系一切痕跡”的理念出發，抵銷分錄的結果只能有一個：母公司對子公司的“長期股權投資”和“投資收益”等一切受到對子公司股權投資影響的有關報表項目的影響金額均應抵銷為零。既然如此，在成本法基礎上進行抵銷和在權益法基礎上進行抵銷，都能達到這個結果，只不過抵銷分錄的具體項目或金額不完全相同而已。從這個意義上來說，工作底稿中將成本法調整為權益法這一調整工作實際上完全可以省略。

以上述資料為例。表6中就沒有進行這一調整。如果將母公司對子公司長期股權投資的成本法核算結果先按權益法進行調整然后再編制抵銷分錄，則有關調整分錄見表10中的調整分錄②，那么，抵銷分錄③也就與表6中的抵銷分錄②不同，但合并數計算結果完全一致。

【參考文獻】

企業合并及其財務問題研究范文第3篇

關鍵詞：企業會計準則 企業合并 會計核算 問題

企業合并主要指的是將兩個或者兩個以上的獨立企業合并成一個報告主體的交易事項。從財務會計角度上來看，通常把企業合并劃分成了三種類型，即新設合并、控制合并、吸收合并。不管企業合并屬于哪一種類型，均必須事先明確對企業合并事項進行記錄的會計法，這樣，就能夠全面的將合并前后諸多的相關實體在合并過程及未來時期內的財務狀況、現金流量以及經營成果反映出來。本文首先論述了企業合并會計核算中存在的問題，其次，制定了加強企業合并會計核算工作的措施，以供參考。

一、企業合并會計核算中存在的問題

（一）與一致性原則背道而馳

該原則主要強調同一類型的經濟業務必須使用同一會計核算方法。然而，在所頒布實施的《企業合并準則》中明確要求同一控制下的合并企業所獲得的被合并企業的負債、資產以及所有者權益都要按照賬面價值進行計量，而非同一控制下的合并企業所獲得的負債、資產以及所有者權益應按照公允價值進行計量。實際中，可以很明顯的看出，同一類型的合并業務使用了不相同的兩種會計核算方法。當多數經濟業務還未按照公允價值進行計量時，兩者間最終形成的資產總額及財務報告結構在本質上有著較大的差異。

（二）同一控制下的企業合并形成的會計核算價值會一定程度上與市場實際價值不符

一般情況下，所有合并業務都是通過資本實力雄厚的規模較大的企業而發起的，該企業采用的是公司制，大部分都是國有企業或者上市公司。在這些企業中，投資者最為注重的是被投資公司的實際價值變化情況。合并企業的價值具體涵蓋了被合并企業的價值。按照國家頒布實施的《企業合并準則》的規定，同一控制下的企業合并中，合并企業必須在被合并企業賬面價值的基礎上，明確被合并企業的實際價值。假如被合并企業所采用的會計核算法與公允價值計量要求相一致，那么，它的賬面價值就會像公允價值那樣與市場中的實際價值相近。然而，由于當前大部分企業所開展的業務均未根據公允價值模式進行計量，致使其賬面價值與市場中的實際價值完全不符。

（三）同一控制下的企業合并以賬面價值為主來明確被合并企業價值，無法避免舞弊現象的發生

所謂同一控制下的企業合并，指的是凡是參與合并的企業必須在合并前后時期中接受同一方或者相同的多方最終控制，并且，這一控制不是暫時性的。其中的控制指的是可以對企業生產經營決策作直接決定的。從人們一般認識角度出發，同一控制下的企業合并對于控制者而言，就像是左手和右手交易一樣簡單，并且各合并企業的實際定價在很大程度上存在不合理性，很可能有諸多的舞弊現象。那么，以賬面價值為主來明確被合并企業價值能夠有效避免舞弊行為的發生嗎？從財務報告編制者角度上看，較低的報告價值要比較高的報告價值更加的安全。然而，從財務報告使用者的角度上看，這兩者間均會不同程度的造成投資決策失誤。所以，比市場價值要低的賬面價值報告被合并企業價值對投資者來說也是舞弊，更別說比市場價值高的賬面價值了。

二、加強企業合并會計核算工作的措施

（一）將企業合并業務中所產生的公允價值差額計入到合并遞延損益中

為了劃分同一控制與非同一控制間的區別，《企業合并準則》把合并一方所付出的代價稱之為合并對價及合并成本，實質上，這兩者間從本質上講基本相同，為此，我們就將其稱之為合并代價。采用公允價值來計量被合并企業的資產、凈資產以及負債，這樣一來，它與合并代價間的公允價值就會產生出一定的差額。而該差額剛好可以將企業合并業務與市場公平交易的實際偏離程度全面的反映出來，應將其放到財務報告中進行獨立的反映，從而詳細闡述企業合并業務的合法目的以及不合法目的具體實現程度。由于該差額所附著的被合并企業資產、凈資產多數會在今后的某一時間段變為現金，所以，無法將其直接的納入到當期的合并損益中，應將其納入到遞延賬戶中，待被合并企業資產、凈資產變成現金后，再把有關損益從遞延賬戶中提出，然后計入到當期的合并損益中。而這時需要再次設置一個一級賬戶，以此將遞延損益進行合并。這一賬戶借方登記涵蓋了兩方面的內容，一方面是合并企業最終所付出的代價而產生的公允價值必須要比被合并企業產生的公允價值差額大；另一方面是，當期變為現金的、需計入當期損益中的被合企業資產、負債中涵蓋的合并收益。這一賬戶貸方登記也有兩方面的內容，一方面是合并企業最終所付出的代價而產生的公允價值要比被合并企業產生的公允價值差額小；另一方面是當前需要變為現金的、要計入當期損益中的被合并企業資產、負債中涵蓋的合并損失。這一賬戶屬于實賬戶，每個期末都會有相應的余額，充分說明企業在開展合并業務時實現了合并損益中沒有實現的事項。

對于有關會計核算，可以通過會計分錄的方式進行表示，具體有以下兩種：一，合并企業代價賬面價值比它的公允值大；當合并企業付出代價產生的公允價值要比被合并企業公允價值大時，那么，借：長期有效的股權投資、存貨，進行遞延損益的合并，當期損益類科目，貸：銀行存款，當合并企業付出合并代價產生的公允價值比被合并企業的公允價值小時，那么，借：長期有效股權投資、存貨，當期損益類科目，貸：銀行存款，進行遞延損益的合并。二，當合并企業付出合并代價產生的賬面價值比它的公允價值小，以及其公允價值高于被合并企業公允價值時，那么，借：長期有效的股權投資、存貨，進行遞延損益的合并，當期損益類科目，貸：銀行存款。如果其公允價值比被合并企業的公允價值小，那么，借：長期有效股權投資、存貨，當期損益類科目，貸：銀行存款，進行遞延損益的合并。

（二）企業所有合并業務應以公允價值模式為主進行計量

企業合并過程中的合法目的是取得合并后的全部利益，而企業合并過程中不合法的目的是鉆企業合并的空子在市場中傳遞失真的信息。企業實際合并過程中，不僅存在合法目的，同時，也存在不合法目的。會計核算不可能將企業實施后的業務進行改變，不過，其可以將這些已經發生的業務詳細的記錄下來，并且，在財務報告的基礎上告知投資者企業所實施的業務會對其造成的影響。企業合并后的業務會計核算方式也應是這樣的：其主要任務是將企業合并業務進行記錄，，同時，在財務報告的基礎上向投資者詳細介紹企業合并后的業務與市場上公平交易的偏離程度。與市場公平交易價值計量模式相符的就是公允價值計量模式，所以，實際中使用公允價值計量模式能夠將會計計量和市場公平交易價值間存在的差異進一步縮小，并且，還可避免企業合并業務中不合法目的現象的發生。

三、結論

綜上所述可知，在企業合并過程中，不管是同一控制下的企業合并，還是非同一控制下的企業合并，都要使用《企業合并準則》中關于非同一控制下的企業合并要求。實際中，首先要明確購買方，其次，對企業合并的成本進行準確的計量；另外，要在購買期中把企業合并成本分解到之前購買的資產、負債中。唯有如此，才可防止各種問題的發生。

參考文獻：

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企業合并及其財務問題研究范文第4篇

在我國，企業合并按照不同標準分為三類。按合并前后是否受同一方或相同多方控制，將企業合并分為同一控制下與非同一控制下企業合并；按合并后法律主體不同，分為吸收、新設和控股合并；按照合并范圍分為橫向、縱向和混合合并。人們往往對第一個分類的理解有偏差。如圖1所示，很顯然，第一種是X、Y同受A公司控制，故叫同一控制下企業合并。第二種是X、Y分別受A和B公司控制，所以叫做非同一控制下的企業合并。那么第三種情況應該歸為哪一類呢，X和Y沒有母公司，它們是獨立的法人單位，定義似乎沒有對這種情況進行規范，但是我們可以推斷出，只要在合并前后沒有受同一方和相同多方控制，即為非同一控制下的企業合并。所以第三種我們將之歸為非同一控制下的企業合并。

圖1 企業合并的類型

二、企業合并的范圍

首先，我們應該理解，我國準則中包括了同一控制下的企業合并，而國際會計準則不包括同一控制下的企業合并。

其次，相關實體是否納入合并財務報表的編制范圍，其判斷依據是“控制”。對“控制”的理解須從定量和定性雙重角度考慮，定性占主導。例如在判斷合營企業是否納入合并范圍時，因為投資企業是與其他投資方實施共同控制，故應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但如果根據章程、協議等表明投資企業能夠單獨對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。

三、合并成本的確定

在我國，同一控制下的企業合并的合并成本=合并方在合并日取得的被合并方凈資產的賬面價值，直接相關費用計入當期損益（管理費用）；非同一控制下的企業合并的合并成本=（購買方為取得被購方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益工具的公允價值）+合并的直接相關費用。此處直接相關費用指的是合并方發生的審計費、法律服務費、評估咨詢費等及其他相關管理費用。

在2010年7月14日，財會〔2010〕15號文了會計準則解釋第4號，其中明確指出：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等直接相關費用，應當于發生時計入當期損益（管理費用）；發行股票和債券的手續費的處理不變，無論哪種合并，都采用“內部消化”，沖減發行股票的溢價收入或計入債券的初始確認金額中。此修改說明非同一控制下的企業合并成本里排除了直接相關費用，即合并成本=放棄的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益工具的公允價值。

準則解釋第4號僅僅影響了非同一控制下企業合并合并成本的計量，不影響企業合并以外的長期股權投資的初始計量。此次修改的目的，是使企業合并中產生的商譽盡量不被高估。因為商譽是不可辨認資產，它的高估會為企業帶來經營風險。

四、對商譽的理解

商譽，它僅僅出現在以公允價值為基礎的非同一控制下的企業合并中。我們將之稱為不可辨認資產，因為它僅僅能和具體的產品或其他可辨認資產相結合而存在。

在吸收合并中，商譽將會出現在個別報表中，而在控股合并中，商譽僅僅出現于母公司編制的合并財務報表中。實質上，這兩種表述在一定時間內是一致的，因為在吸收合并中，達成合并后，購買方的個別報表即為合并報表，所以，商譽還是出現在合并報表中。但是，當此時的吸收合并的購買方日后變成了被購買方時，商譽將會出現與被購買方的個別報表中。

非同一控制的控股合并下，商譽在母公司個別報表中不被單獨確認，而是包含于長期股權投資項目中。長期股權投資的金額=被購買方購買日可辨認凈資產的公允價值×持股比例+商譽（母公司占有的部分），因為不可辨認，所以在個別報表中，不能將其單獨確認。而編制合并報表時，由于我們要將（母公司的長期股權投資+少數股東權益）與子公司所有者權益的公允價值進行抵消。因子公司的所有者權益都為可辨認的，即抵消的是母公司和少數股東的長期股權投資和子公司可辨認凈資產的公允價值，因為長期股權投資中包括了商譽，所以此時，必須有商譽出現才能使抵消分錄完整。如果是負商譽，道理同，只是使用的項目不同，方向不同。

五、反向購買會計處理方法分析

反向購買與借殼上市通?？梢韵嗷ヌ娲?，由于諸多原因，我國反向并購呈現問題較多。

根據財政部的相關會計文件，本文對反向購買會計處理的規定歸納如下：上市公司為反向并購中法律上的母公司，應當編制合并財務報表，在編制合并報表時應區分以下情況：（1）若交易發生時，上市公司如果僅僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的，上市公司在編制合并財務報表時不得確認商譽或負商譽，應當按照權益易的原則進行處理，這樣處理將只影響反向購買時入賬的股東權益，不影響上市公司未來的業績；（2）若交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，應確認商譽或負商譽即合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽或者負商譽。 企業合并及合并財務報表的編制是會計實務的難點，希望通過本文對五個方面問題的分析，為會計工作者提供一些借鑒。

參考文獻

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[2]王利強，楊頔.關于反向購買實務問題的一些思考[J].經濟論叢，2011.

企業合并及其財務問題研究范文第5篇

關鍵詞:企業合并 商譽 合理性

商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業整體價值的組成部分。

我國會計準則規定，非同一控制下的企業合并中采用的是購買法，即實施合并的企業以現金或其它非現金資產作為合并支付代價，購買被合并企業的凈資產而實現企業合并的會計處理方法。在購買法下，實施合并的企業在合并日，將購買的被合并企業的可辨認凈資產的公允價值記入實施合并企業的資產和負債，合并成本超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的差額作為合并商譽。我國對于非同一控制下企業合并時的合并報表是以數值列示商譽的，然而，對于合并日的會計處理，我國會計準則規定作為非同一控制下企業合并形成的長期股權投資后續采用權益法核算，在此核算法下，購買成本大于被合并方凈資產的部分不確認商譽。我國會計權威認為，購買時超出凈資產的部分認為是合理的購買行為，所以不確認為商譽。

雖然沒有學者明確提出我國會計在處理商譽時應當將其入賬，但是有學者曾經提到商譽是以組織為載體的一種重要資產,現行會計準則僅僅確認了這種資產的一部分,導致了相當規模的企業資產沒有在帳面上得到反映,掩蓋了企業資產的實際價值,降低了會計信息的相關性。不僅如此，在現行會計準則下，商譽問題并不被會計準則所關注，導致了，我國關于商譽的確認計量入賬都沒有一至的規范和要求。多位學者也曾經提出過這個問題，認為我國商譽確認相互矛盾以及不規范。

目前我國企業的海外并購數量大量增長，商譽的會計實務的合理性對于我國的企業不僅僅是會計上與國際會計準則一致的要求，更是對我國企業成功合并有力支持的基礎，本文研究的主要意義是對我國企業海外并購提供一個有利的會計環境，促使會計準則相互統一。企業合并中商譽問題越來越受關注，商譽不屬于無形資產而是與企業資產整體一起確認轉讓，它表現為一家企業的盈利能力超過了本行業平均水平或正常的投資回報率。商譽就猶如一個人的人格魅力，商譽也可以被稱為企業的“魅力”，由于商譽的抽象和無法衡量，因此在企業合并中是一個熱門的話題。隨著企業合并浪潮的高漲，企業合并商譽的確認和計量問題，已成為會計實務和理論界所關注的焦點。多年來對于企業合并的商譽問題，各國會計對于商譽會計處理都有不同之處，各國會計與國際會計準則也存在差異，合理的處理商譽能為合并方帶來潛在的利益能說明企業合并中反常的現象，對于企業合并中商譽入賬問題我國應引起足夠的重視。

吉利控股收購沃爾沃汽車就是一個很典型的案例，我們以這個案例為基礎分析商譽入賬的價值以及意義。

吉利汽車在瑞典與福特正式簽約，收購瑞典沃爾沃轎車100%股權，在收購之前就有國內有媒體習慣性猜測吉利收購純屬“作秀”、“炒作”，而后質疑“吉利錢從哪里來？”、“福特都經營不好，吉利能玩得轉嗎？”，甚至還有臆想者斷言“沃爾沃的高成本將拖垮吉利”、“吉利的低端品牌形象將毀了沃爾沃”等等。吉利此次的收購活動引起了巨大的轟動，這不僅僅是一次收購活動，還是具有其劃時代的意義。

沃爾沃的軟肋是盈利能力不足，原因是在金融危機后高企運營成本遭遇銷量下滑。而吉利的核心能力在于領先業界的成本控制能力，以及對中國汽車市場獨到而深刻的理解。

從以上財務數據可以提出一個很顯而易見的問題，沃爾沃一直處于虧損狀態而且擁有大量的負債，如果不是福特公司對沃爾沃的資金支持，沃爾沃汽車就已經面臨了破產的困境，吉利控股集團為什么要花大價錢去購買這么一個“包袱”？然而總裁李書福還說十八億美元很便宜。但是這么“便宜”的沃爾沃卻需要吉利進行大規模的融資，使吉利在短期內負載累累：大慶市國有資產經營有限公司，向吉利萬源賬戶注入5億元資金，之后另注入了25億元；國內銀行提供4.39億美元：國家開發銀行和成都銀行各提供20億元和10億元低息貸款，三年內吉利僅需付約三分之一的利息，三年后酌情償還。

吉利收購沃爾沃的消息一放出來，就引起了不小的轟動，各家媒體各持己見，有的認為吉利是蛇吞象，有的則認為這是大受筆。追其原因是由于吉利集團冒著經營風險，財務風險去收購一個并不被看好收購后在中國市場能夠帶來利益的一個龐大的品牌。

沃爾沃雖然然擁有價值15億美元的凈資產而且還是老字號，它的安全性能無車能敵，是很多消費者信賴的汽車品牌，為什么此次收購不被看好呢？從沃爾沃方面來講，首先，沃爾沃在福特集團旗下處于多年的虧損狀態，已經給福特集團非常大的財務壓力，其自己本身就是一個燙手的山芋，其次，凈資產中包含了大量的固定資產，例如廠房，生產線，這些固定資產的變現能力很差，對于企業提高盈利能力起輔助作用，凈資產中還包含了大量的存貨，存貨如果不及時銷售出去，那么其賬面價值必然大于可變現凈值，計提的資產減值損失要從凈資產中減除，這樣一來，沃爾沃潛在流失的凈資產不可小視。從沃爾沃吉利角度來講作為一個民營企業，舉借大量外債購買沃爾沃會造成巨大財務壓力，而且還面臨消化不良的問題，排除資產以及技術的整合問題，吉利自己本身背負了很多負債，再加上沃爾沃的負債，如果沒有達到預期的的盈利，一旦資金鏈斷裂出現資不抵債，后果不堪設想。

這么多的問題，難道吉利就沒有考慮到？當然不可能，但是為什么沃爾沃處于連年虧損和大量負債之中卻能夠賣給中國市場十八億這么高的價格？主要原因是因為商譽的存在，這也是其一項資產，然而這項資產卻被忽略了。沃爾沃的凈資產是十五億美元，吉利花了十八億美元把沃爾沃娶回家，那么多出來的這三億美元就是商譽。

商譽=合并對價-被合并方凈資產=18億美元-15億美元=3億美元

總裁李書福正是看到了商譽帶來的巨大潛在利益所以會在此時沃爾沃糟糕的財務狀況下花了巨額資產不惜借大量外債來購買沃爾沃。事實也證明了沃爾沃并沒有讓吉利控股失望。從08~10年的股票走勢圖中可以清晰的得到結果，雖然大盤的走勢低迷，但是并購的消息一出來吉利控股的股價就一枝獨秀不斷攀升。

商譽在此次收購過程中的重大意義在于，商譽是此次收購活動的動機，這項資產解釋了之前諸多問題，而且用直觀的數據說明了吉利收購沃爾沃的獲利依據。

根據我國對于商譽入賬以及合并報表的規定，商譽科目只入表不入帳，合并后的分錄卻有區別，根據我國會計準則的規定，初始投資成本大于被投資單位所有者權益差額產生的商譽不作調整。也就是說吉利收購沃爾沃做的賬務處理是雙份的，這樣的結果第一是耗費了大量的財務資源，同一件事有雙重的標準，第二，商譽沒有在賬面的到反映，也就是無形中忽略了企業的一項資產，也是最重要的一項資產。沃爾沃的商譽是吉利控股收購的主要目的，而卻沒有在賬面上體現，違背了會計信息質量的有用性、重要性。

合并商譽產生于企業合并，國外一些成功的企業合并表明，合并商譽占收購價格比重越來越大，因此應正確地確認合并商譽，否則將有悖于被并購方會計信息的真實性、完整性。我國企業的控股比例主要以國有為主，有時在企業進行合并中超過被合并企業凈資產部分的投資部分不能充分表示為商譽，即此部分并不是由于企業的管理以及其他方面使企業的價值增加，例如，我國國內的企業合并時歸于國有，國家會用高于企業凈資產的資金以及其他購買手段合并一些企業，以達到整頓分散企業的目的，例如合并山西的煤礦，雖然這些企業價值并不一定符合國家收購的價格，但是由于國家要實現的一些問題，例如更加有序和便于管理等原因，被購買方以較低的凈資產實現了企業合并，所以超出凈資產部分的成本不能有效的合理的確認為商譽。我國會計界權威認為，合并成本大于企業凈資產的部分是正常的購買行為。所以為了統一我國的會計政策，在非同一控制企業合并下產生的控股合并產生的商譽不入賬。

我國的企業壽命偏短，規模雖然很大但是相對于國外同等規模的企業所創造的經濟價值目前還是處于劣勢。國內的企業過分的追求短期利益導致了企業目標的偏差，不是擁有最大的規模的企業就是盈利最高壽命最長的企業。商譽的確認從狹義來講是會計處理的問題，但是廣義上他有他獨特的創造利益的魅力。核心商譽論：被收購企業存續業務“持續經營”要素的公允價值；收購企業與被收購企業凈資產和業務結合的預期協同效應的公允價值；美國財務會計準則委員會則把其稱為核心商譽?！俺掷m經營”相信是每個企業夢寐以求的，商譽是衡量這種持續經營的能力標準。

舉一個簡單的例子，一個著裝邋遢形象一般的人和穿著正裝形象大方得體兩個人一同去推銷東西，一定是后者的業績高。對于商譽也是一樣，擁有了商譽即使有相同質量品質，相同價格的競爭者加入同行業，由于商譽的存在對于企業在短時間內也不會有太大的沖擊。

國家整合企業為了便于管理，有效合理的利用資源最終達到規模經濟的目的。國家實施的任何措施都是為了企業以及經濟的發展，那么如何衡量決策的準確性以及企業合并后帶來的效益呢？商譽無疑是一個很好的標尺，超出企業凈資產那部分的合并成本確認為商譽并入賬以后，按照有效的方法予以攤銷，剩余的價值才是企業真實的利潤。

在企業合并過程中，尤其是我國的企業兼并國外的企業時，除去資產總值還有一大筆的合并成本，即商譽，這部分價值有時會相當于其他資產的總值，所以在日漸發展的我國企業不可小視商譽的存在。

吉利控股收購沃爾沃的案例比較具有代表性，我國會計準則對于初始投資成本大于被投資單位所有者權益的公允價值部分形成的商譽只入表不入賬的的規定的解釋是，此行為屬于購買的正常行為，所形成的商譽屬于購買行為所付出的正常代價。但是按照我國會計準則規定以及說法并不能解釋吉利控股收購行為，也無法解釋在收購的風聲剛傳出，吉利控股的股票價格在熊市獨樹一幟。從吉利的案例可以看出商譽的重大意義不將商譽入賬無疑是一項損失。多位經濟學家分析此案例，都是用文字來進行分析，不僅不直觀，而且也無法在賬面上得到體現，也對財務報表沒有任何意義，如果能將商譽在賬面上得到體現，就不需要做一些抽象的分析，而且更直觀的反應收購的目的，這也體現了會計信息質量的有用性。商譽在合并報表中充當了一個平衡報表的“備抵賬戶”的角色商譽失去了本身的價值和意義。

商譽的會計處理表明了會計準則對于企業商譽的態度。由于商譽的重要性，商譽應該引起我國會計準則足夠的重視，我國的會計處理應當與國際會計處理相同，向發達國家靠攏，在非同一控制下企業控股合并中不僅在合并報表中體現商譽，還應將商譽作為一項資產入賬。體現出企業商譽對于企業經營的重要性幫助校正企業的價值目標，促使我國企業擁有自己的企業文化，向長壽命高效益發展。

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