前言：本站為你精心整理了企業破產清算審計實踐探討范文，希望能為你的創作提供參考價值，我們的客服老師可以幫助你提供個性化的參考范文，歡迎咨詢。

摘要：企業破產清算審計是對處于非持續經營狀態的企業進行的專項審計，與普通的審計業務相比具有較強的復雜性和特殊性。本文從審計實踐出發，對貨幣資金項目、實物資產項目以及銀行貸款、應付賬款、民間借貸等負債類項目在破產清算審計中實施的具體審計程序及應關注的重點進行了說明和探討，為順利完成審計工作和提升業務能力提供借鑒。

關鍵詞：破產清算；破產清算審計；民間借貸

前言

《企業破產法》明確規定：如果企業不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力，債務人可以向人民法院提出重整、和解或者破產清算，債權人可以向人民法院提出對債務人進行重整或者破產清算的申請。人民法院受理破產申請后應指定破產管理人，破產管理人則會委托會計師事務所對破產企業破產基準日的財務狀況進行審計。近年來，筆者在工作中接觸到數個破產清算或破產重整的專項審計業務，深感破產清算審計與普通的審計業務相比具有較大的特殊性，所以，本文將結合審計實踐對企業破產清算審計的審計過程及具體項目的審計程序進行探討。

一、審計前的準備工作

與普通企業相比，申請破產清算或破產重整的企業往往已經處于非持續經營狀態，其經營管理和財務管理等方面可能已經出現停滯甚至混亂的狀況，相關管理人員、財務人員可能已經離崗。所以，注冊會計師在業務承接階段除了履行正常的審計程序以及要求破產企業提供基礎資料以外，必須重點關注破產企業的賬務處理是否完整，是否能夠提供截止破產基準日的憑證、賬簿、報表等基礎資料，否則，就需要與破產企業和管理人聯系，由其協調完成破產企業的日常賬務處理。在審計實踐中相當一部分破產企業都存在類似的問題。另外，企業破產清算或破產重整專項審計的基本目標就是對破產基準日的財務狀況進行審計，即對破產基準日的資產負債表出具審計意見。依據《企業破產法》的相關規定，破產基準日是指人民法院受理企業破產申請后出具裁定書的日期。由此，破產清算日不一定是資產負債表日。所以，準確界定破產基準日也是在審計前期應明確的一個問題。

二、重點報表項目的審計程序

企業破產清算或破產重整審計主要是對破產企業破產基準日的資產負債表項目進行審計。基于破產企業的非持續經營情況，注冊會計師可能會面臨各資產、負債項目非正常的狀態，無法完整實施常規的審計程序，需要考慮其他適用的替代程序以完成審計認定過程。鑒于此，本文主要結合筆者的審計實踐，對資產負債表中貨幣資金項目、存貨和固定資產等實物資產項目、短期借款、應付賬款、長期借款和其他應付款等負債類項目審計過程中出現的特殊情況進行重點說明。

（一）貨幣資金項目。貨幣資金項目主要包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金三部分。對庫存現金而言，除了常規的審計程序，監盤庫存現金是認定庫存現金是否存在的一項重要審計程序。但是，由于破產企業的特殊性，監盤程序也可能是無法實施的。以某破產清算企業為例，審計人員在詢問企業管理層和其他人員時了解到，由于該企業無法承受巨額的利息負擔而選擇突然停止經營，部分債權人在企業停業后破壞了財務部的保險柜，導致庫存現金遺失，無法實施盤點。注冊會計師面對這種情況需要如何處理？針對該實際情況，將庫存現金賬面余額全部做盤虧調整是比較合適的處理，同時，更重要的是要獲取由管理人及破產企業相關人員簽章的、管理人提供的庫存現金無法盤點及全部盤虧的證明材料，并由項目組審計人員對財務部的現場拍照留存，為庫存現金盤虧調整提供審計證據。認定銀行存款的存在、完整性、權利和義務、計價和分攤、列報是銀行存款項目的審計目標。獲取企業的開戶清單和對賬單、對各銀行賬戶余額進行函證等是實現銀行存款審計目標的基本審計程序。破產清算企業一般會背負大額的債務，而債務的重要來源即是銀行，加上日常結算的需要，破產企業可能會在不同的借款銀行分別開立數個賬戶，從而導致賬戶數量較多。以某破產企業為例，該公司賬面顯示銀行賬戶18個，但開立賬戶清單顯示賬戶為20個，該企業的財務負責人也不掌握該賬戶的實際情況。之后審計人員了解到賬面未顯示的兩個賬戶為企業法人自行開立。所以，破產企業往往伴隨著日常管理的混亂，注冊會計師在每個項目的審計中都應該采取更加審慎的態度。由此，對銀行存款的審計除了實施常規的審計程序外，第一，審計人員應盡量和企業人員一起至當地人民銀行的分支機構或企業的開戶銀行打印企業開戶清單。對于因銀行系統變更、升級無法完整反映企業開立賬戶信息的（主要在縣級的一些金融機構會存在），還應該通過詢問、查詢資金收支明細賬等方式完整確定企業的賬戶開立情況。第二，注冊會計師如果預判破產企業銀行賬戶情況復雜，那么對銀行存款余額的函證最好采用跟函的方式。采用郵寄的方式發出銀行詢證函是普遍的函證方式，但是，筆者在實務中發現，有些地方性商業銀行因為合并、重組等原因，導致之前的分支機構撤銷、更名，尤其涉及到對破產企業長期無發生額的賬戶進行函證時，函證地址根本無法確定，只有采用跟函的方式才能現場解決復雜的問題，降低審計風險，同時，也有助于提高審計效率。對于銀行賬戶被凍結、銀行不愿意配合函證等情況，必要時可以通過管理人、人民法院進行協調處理。另外，函證時也要關注零余額賬戶和破產基準日當期注銷的賬戶，銀行回函涉及到該企業的借款、資產抵押、理財產品等也是需要關注的事項。對其他貨幣資金的審計，可以關注承兌保證金是否到期、是否包含有其他理財產品等問題。

（二）存貨、固定資產、在建工程等實物項目。存貨、固定資產等實物資產是企業破產清算主要的破產財產和償債來源，同時也是企業是否能夠進行破產重整的關鍵。1.存貨。對存貨的審計，除了其他常規的審計程序，注冊會計師通常采用監盤及抽盤的程序對存貨的存在和完整性進行認定。但是，基于破產企業往往管理混亂的實際情況，為了降低審計風險，對破產企業存貨的盤點應由管理人、被審計單位人員和審計人員共同進行，審計人員除了實施正常的監盤程序，還應該對全部存貨的盤點進行全程控制，而不僅僅采用抽盤的方式。同時，應通過詢問管理人和被審計單位有關人員了解是否有其他存放存貨的場所、是否有企業管理層轉移存貨的行為、是否有被債務人扣押或抵債的存貨等情況。另外，在對存貨實施審計程序時，尤其要關注破產基準日前后存貨出入庫的情況是否完整、準確的進行了會計處理、是否與供應商和客戶之間存在存貨收發的爭議、是否能夠賬實相符。對存貨的計價和分攤認定實施實質性程序時，可以考慮與資產評估人員同時進行存貨的盤點，關注存貨的毀損、貶值情況，利用評估師評估的存貨價值，更客觀的反映存貨在破產基準日的賬面價值。2.固定資產、在建工程。對固定資產項目的審計包括固定資產、累計折舊和固定資產減值準備三部分內容。除了常規的審計程序，除非通過風險評估程序認定被審計單位固定資產出現重大錯報的風險很低，否則，對固定資產存在的認定應采用全面盤點的方式，以降低審計風險。在固定資產項目的審計過程中，尤其要關注在建工程是否及時“轉固”的問題。以某農機生產企業為例，該企業賬面顯示在建工程8300余萬，包括廠房、廢水處理站、電梯工程、電泳線等項目，經詢問被審計單位管理人員和現場察看，相關建筑物及生產線兩年前就已經正常投入使用，不存在在建工程，但被審計單位認為上述項目均沒有進行竣工決算，不應該轉入固定資產。顯然，該企業財務人員沒有嚴格遵循企業會計準則的相關規定進行處理，從而導致固定資產項目的分類和計價分攤錯誤。應調整在建工程至固定資產，并補提未計提的折舊，從而更客觀的反映固定資產的價值。對在建工程項目的審計，應關注是否存在因尚未結算而通過應付賬款、預付賬款掛賬的情況，如果存在，應轉入在建工程。

（三）短期借款、應付賬款、長期借款和其他應付款等。負債類項目對破產企業債務的認定是破產清算審計的核心問題。破產清算審計對負債項目的認定與其他審計相比，最特殊的地方就在于要涉及到債權申報。所以，對負債類項目進行審計時，除了實施常規的審計程序，還應該核對從管理人處獲得的債權申報資料，并同時考慮債務的本金及利息。對破產企業債權申報的債權人包括但不限于銀行、非金融機構借貸者、供應商、稅務部門、企業職工等。1.短期借款和長期借款。短期借款和長期借款反映的是企業從銀行及其他金融機構借入的款項，主要通過實施核對賬目、函證、利息測算等實質性程序并核對銀行的債權申報資料等予以認定相關的本金和利息，審計風險相對較低。對短期借款和長期借款的審計還需要關注該借款是否有保證擔保、抵押或質押情況，擔保人是否已經代償及代償情況，抵押或質押財產是否已經轉移，是否出現擔保人、銀行、抵押財產接受方重復申報債權的情況。2.應付賬款。應付賬款主要反映的是企業在日常經營活動中從供應商處購買商品或接受勞務、服務應付而未付的款項，一般不涉及利息的計算。函證是對應付賬款進行認定而實施的重要實質性程序。與普通企業依據重要性水平和抽樣進行函證不同，企業破產清算也意味著對企業債務的函證時應盡可能全部函證，對于金額較大的未回函應再次函證，必要時由管理人和人民法院進行協調處理，同時與債權申報資料進行核對。3.民間借貸。企業從非金融機構的借款主要在其他應付款項目反映，也有部分企業在短期借款中反映。非金融機構借款主要指企業從個人、其他非金融企業或擔保公司貸款，簡稱為“民間借貸”。從筆者近兩年來接觸的破產清算或破產重整的民營企業來看，民營企業破產的主要原因即是卷入“民間借貸”，無法承擔巨額的利息和償還本金所致。所以，對“民間借貸”本金及利息的認定是破產清算審計的一個焦點，也存在較大的審計風險。對民間借貸本金的認定可以通過賬面數據分析、借款合同、核對債權申報資料等來認定。在審計實踐中我們也發現個別企業是以企業法人或實際控制人的名義簽訂借款合同，在企業賬面中并無反映，債權人同樣申報了債權。針對該類借款的認定，注冊會計師要關注企業法人或實際控制人是否有充分的證據證明該借款被用于企業經營，否則應認定為與企業無關的個人債務。另外，也要避免債權人重復申報債權的情況，在對某5A景區破產重整的審計中，我們發現該企業從一擔保公司借款5000萬元，擔保公司對本金和利息全額申報了債權，向擔保公司提供資金的數十名債權人也同時申報了債權。所以，對本金的認定必須要審慎核對借款合同、賬面記錄及債權申報資料，為認定獲取充分的審計證據。民間借貸利息的認定是非常容易產生爭議的一個項目。企業在吸收民間資金的時候，往往會許諾高額的利息，那么，破產清算的時候如何認定？依據2015年8月6日最高法的《最高人民法院關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規定》之二十六條規定：借貸雙方約定的利率未超過年利率24%,出借人請求借款人按照約定的利率支付利息的,人民法院應予支持。借貸雙方約定的利率超過年利率36%,超過部分的利息約定無效。借款人請求出借人返還已支付的超過年利率36%部分的利息的,人民法院應予支持。由此，對利息的認定在審計實踐中大致可以分為兩種情況。第一種情況，債權人先期已經起訴破產企業，并在債權申報時提供了破產清算日前人民法院的判決書或裁定書的，可以根據判決或裁定的本金和利息減去判決后已經償還的本金或利息的差額認定；第二種情況，債權人未提供判決書或裁定書的，可以依據借款合同中約定的利率，不超過24%的按照實際利率計算，超過24%的則按24%進行計算和調整。當然，利率的認定也要經過管理人的認可。關于民間借貸本金和利息的認定中另外一個焦點即是已經償還的款項是償還本金還是償還的利息，在審計實踐中會出現雙方各執一詞的情況。對于此種情況，就應該依據借款合同中的約定、相關明細賬、債權人收款憑證上的具體描述等相關資料進行判定。

三、審計過程中應注意的問題

基于破產企業的非持續經營狀態，審計人員在對破產企業進行審計時，除了實施正常的審計程序外，還應該注意以下兩個方面的問題。

（一）審慎評估審計風險。對破產清算企業的審計實質上是對處于非持續經營狀態的企業進行的專項審計，審計風險相對較高。一方面企業的經營不善往往會伴隨著財務管理、資產管理的混亂，會使審計人員對資產、負債項目的認定形成障礙；另一方面，破產清算審計中對企業資產及債務的認定涉及到債權人的直接利益，容易產生糾紛。所以，注冊會計師在業務承接、風險評估和風險應對的整個審計過程中必須審慎評估審計風險，在審計過程中獲取充分、有力的審計證據以降低審計風險，必要時可以尋求行業專家的幫助。

（二）加強與管理人的溝通和協調。企業被人民法院破產裁定后，破產企業的主要事務均交由管理人進行管理。所以，注冊會計師在業務承接、風險評估、風險應對以及審計報告的出具等階段應該加強與管理人的溝通，在債權申報、債權數據確認、復雜問題的應對、時間安排等方面也應加強與管理人的協調，及時獲取債權申報資料，并為管理人提供相關的數據信息，保證在債權人會議前正常出具審計報告。

四、結束語

總之，對破產清算企業的專項審計具有較強的復雜性和特殊性，審計人員應結合被審計單位的實際情況，除了常規的審計程序之外，還應該根據認定的需要實施適當的、必要的特殊審計程序，從而獲取充分、適當的審計證據，降低審計風險。

參考文獻：

[1]陳祥云,游春暉.破產清算環境審計研究[J].會計之友,2017(07):90-92

[2]檀會芳,王立青.對企業破產清算審計的相關研究[J].中國商論,2016(35):101-102

[3]劉婧.淺析破產清算審計應注意的問題[J].時代經貿,2012(06):150-151

作者:王繼晨 單位:洛陽理工學院