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權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用現(xiàn)狀以及對我國的啟示

在“新公共管理”運(yùn)動的推動下，已有不少國家在政府預(yù)算會計中運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。目前各國在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用中可按程度不同分為四種情況：完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制（新西蘭、澳大利亞、英國、意大利），即所有發(fā)生的會計事項都依照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)；局部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制（加拿大、芬蘭、冰島），即除不進(jìn)行資產(chǎn)資本化和折舊外其余都實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；特定權(quán)責(zé)發(fā)生制（丹麥、美國），即總體上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，但對如雇員養(yǎng)老金收益、公債利息以及第三國家的貸款或擔(dān)保等特定會計事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；補(bǔ)充性權(quán)責(zé)發(fā)生制（德國、葡萄牙），在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上對公債、養(yǎng)老金及其它不動產(chǎn)等事項按權(quán)責(zé)發(fā)生制做出補(bǔ)充性規(guī)定。在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善以及部門預(yù)算、國庫集中支付制度等改革的不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革已成為財政體制改革中的重要方向。要從我國國情出發(fā)，積極吸取其他國家預(yù)算會計改革的成功經(jīng)驗，在一定范圍內(nèi)，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的形式，逐步建立起有中國特色的、具有較強(qiáng)操作性的預(yù)算會計核算基礎(chǔ)和財務(wù)報告體系，使改革后的預(yù)算會計信息能更客觀、準(zhǔn)確地反映國家預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，全面反映政府整體的財務(wù)狀況和公共管理能力。

政府固定資產(chǎn)的基本概念

權(quán)責(zé)發(fā)生制框架下的政府固定資產(chǎn)不同于預(yù)算會計下的固定資產(chǎn)，因此有必要在政府會計的框架下基于權(quán)責(zé)發(fā)生制重新定義固定資產(chǎn)的基本概念。

1.定義和特征

本文將政府固定資產(chǎn)定義為政府擁有或控制的具有長期服務(wù)潛能的資源。其基本特征主要有兩點(diǎn)，第一，具有長期（通常在一年以及以上）服務(wù)潛能，第二，由政府擁有或控制。

2.計量范圍

考慮到政府資產(chǎn)計量對象的復(fù)雜性和廣泛性，因此有必要對其計價范圍作出界定，并對目前的政府固定資產(chǎn)計量范圍進(jìn)行擴(kuò)充。綜合國內(nèi)外有關(guān)政府資產(chǎn)對象范圍的觀點(diǎn)并結(jié)合我國政府資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)情況，本文認(rèn)為我國的政府固定資產(chǎn)應(yīng)包括政府公共資產(chǎn)、政府國防和科學(xué)設(shè)施資產(chǎn)。政府公共資產(chǎn)包括政府辦公大樓、車輛、辦公設(shè)備、基礎(chǔ)服務(wù)設(shè)施等。政府國防和科學(xué)設(shè)施資產(chǎn)指用于保衛(wèi)國家安全的各種軍事裝備和設(shè)施以及諸如用于科研事業(yè)的發(fā)射裝置、探測衛(wèi)星等。考慮到政府國防和科學(xué)設(shè)施資產(chǎn)涉及到國家安全及科研機(jī)密，故暫不列入政府資產(chǎn)計量對象范圍，即政府固定資產(chǎn)計量對象范圍僅包括政府公共資產(chǎn)。

政府固定資產(chǎn)計量運(yùn)用

1.政府固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)

現(xiàn)行制度下對行政、事業(yè)單位的資本性支出形成的固定資產(chǎn)，則分別由行政單位、事業(yè)單位根據(jù)《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》進(jìn)行核算，計量范圍較窄，對其計量范圍所應(yīng)包括的內(nèi)容沒有統(tǒng)一的規(guī)定。財政總預(yù)算會計不核算長期資產(chǎn)。對于公共資產(chǎn)以及基礎(chǔ)設(shè)施類的資產(chǎn)往往缺乏價值管理，形成這些資產(chǎn)的成本是作為費(fèi)用列支的。權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)則要求政府會計將購置或修建的固定資產(chǎn)予以資本化。只要是取得了某項固定資產(chǎn)所有權(quán)或控制權(quán)，就要將其作為一項資產(chǎn)入賬，而不論是否已經(jīng)實(shí)際支付了款項。并且不再作為一項費(fèi)用直接支出。基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的特殊性在于其本質(zhì)是一個網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。我國的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)大部分沒有資本化而是作為某項費(fèi)用列支，這樣就不能很好地反映基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)存量的價值狀況，因此應(yīng)建立基礎(chǔ)設(shè)施資本化制度，將基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)納入政府資產(chǎn)之中并對其進(jìn)行計價。我們可以在結(jié)合我國基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的實(shí)際情況時借鑒國外的做法。英國政府決定基礎(chǔ)設(shè)施每五年按現(xiàn)行重置成本減折舊，重新估價以反映這種網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的狀況。澳大利亞會計認(rèn)為基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的創(chuàng)建或取得往往涉及巨大的財務(wù)資源，許多基礎(chǔ)設(shè)施一般有很長的壽命期，它們的歷史成本可能會與其現(xiàn)行取得成本或現(xiàn)行銷售價格有很少的相關(guān)性。另外，這些資產(chǎn)所提供服務(wù)的實(shí)質(zhì)趨向于特定實(shí)體。因此，過去取得的但是事先沒有在財務(wù)狀況表中確認(rèn)的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)引發(fā)了諸如如何確認(rèn)這些資產(chǎn)價值以及壽命期的問題。

2.政府固定資產(chǎn)的后繼計量

（1）折舊的計提對政府固定資產(chǎn)計提折舊有助于如實(shí)反映報告期間政府部門的經(jīng)營成本和固定資產(chǎn)的運(yùn)營績效，將資產(chǎn)占有狀況同預(yù)算管理緊密聯(lián)系起來，充分調(diào)動預(yù)算和資產(chǎn)管理的積極性。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的公共資產(chǎn)應(yīng)該計提折舊，使得它們的歷史成本與政府的決策相關(guān)，包括評估受托責(zé)任。基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)一般有很長的壽命期，且其主要是由許多資產(chǎn)組成的一個網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。在實(shí)際的管理中，各組成部分的資產(chǎn)應(yīng)分類進(jìn)行財務(wù)記錄和管理。基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計提折舊的困難主要在于使用期的確定。如果資產(chǎn)的壽命期是很長的，事先確定的使用期通常是不合適的。一個替代的辦法是基于系統(tǒng)運(yùn)營的情況通過定期地檢查和評估來自給定標(biāo)準(zhǔn)的減損情況以確定其折舊額。

（2）減值的確認(rèn)持有政府固定資產(chǎn)的目的主要是為了提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，因此政府固定資產(chǎn)不是以產(chǎn)生現(xiàn)金流（商業(yè)利潤）為目的。權(quán)責(zé)發(fā)生制下應(yīng)該計提固定資產(chǎn)的減值，減值反映實(shí)體所控制資產(chǎn)效用的降低。例如，實(shí)體擁有一項不再使用的以軍事儲備為目的而建造的設(shè)施。由于該項設(shè)施特定的性質(zhì)及地理位置，它不可能被出租或出售，因而實(shí)體不能通過出租或出售該資產(chǎn)而獲取現(xiàn)金流。因為它不再能為實(shí)體提供服務(wù)潛能所以該資產(chǎn)被視為減值。在實(shí)際中有公允價值減去銷售費(fèi)用和使用價值（使用價值是指資產(chǎn)剩余服務(wù)潛能的現(xiàn)值。用來確定資產(chǎn)剩余服務(wù)潛能的現(xiàn)值主要有折余重置成本法、復(fù)原成本法和服務(wù)單位法三種方法）這兩種方法來確定可收回服務(wù)的金額。具體的應(yīng)用中可根據(jù)固定資產(chǎn)的種類和性質(zhì)采用不同的方法。

3.報告

一般來講，多數(shù)國家的政府財務(wù)報表都包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、營運(yùn)表、現(xiàn)金流量表等三張“基本報表”，以及相應(yīng)的文字說明和報表附注。《國際公立單位會計準(zhǔn)則第一號——財務(wù)報表的呈報》提出：“一套完整的財務(wù)報表由以下幾部分組成：(1)財務(wù)總狀況表。(2)財務(wù)業(yè)績表。(3)權(quán)益變動表。(4)現(xiàn)金流量表。(5)會計政策和財務(wù)報表注釋。”這些報表除了現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)外，其余報表的編制均以應(yīng)計制為基礎(chǔ)。隨著我國公共財政體制的建立，必須建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報表體系以評價政府的業(yè)績。將固定資產(chǎn)的購置變動情況納入報告體系當(dāng)中。可采用增設(shè)“政府資本性支出表”區(qū)分政府資本性支出與收益性支出，核算在應(yīng)計基礎(chǔ)上政府投資所形成的固定資產(chǎn)，用于反映政府在報告期內(nèi)由各種來源發(fā)生的資本性支出，以及因此發(fā)生的主要項目支出情況。

作者：趙琳潔鄭美宏單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)