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本文作者：彭海艷1,2作者單位：1.中國社會科學院2.宜春學院

個人所得稅是對個人取得的各項應稅所得征收的一種稅，最早于1799年在英國開征，至今已有200多年的歷史。個人所得稅具有調節收入分配、稅負不易轉嫁和富有彈性等優點，目前已在世界各國普遍開征。從各國的征收實踐來看，美國個人所得稅制是國際公認較為完善的稅制，是聯邦財政收入的最主要來源，也在調節收入分配和穩定經濟等方面發揮了重要作用。因此，本文將通過中美個人所得稅制的演進及改革效果的比較分析，得到相關啟示，以期對改革與完善中國個人所得稅制有所借鑒。

一、中美個人所得稅制的演進邏輯

個人所得稅制在一個國家的發展可以折射出該國政治經濟生活的演變，我們不妨從發展歷程、稅制模式、稅前扣除、稅率結構以及征收管理等方面，通過中美兩國個人所得稅制的比較，來探尋個人所得稅制的演進邏輯。

(一)美國個人所得稅制歷史悠久，而其在中國的發展歷史則相對短暫

1861年由于南北戰爭的爆發，致使美國財政經費極為緊張，遂開始征收個人所得稅。不過戰爭結束后，征收了10年的個人所得稅于1872年被廢止了。19世紀80年代以后，美國經濟迅速發展，1910年美國GNP就達到1178億美元，儼然成為了世界經濟強國。在這樣的背景下，1913年美國國會得到憲法修正案賦予征收個人所得稅的權力，建立了以家庭為納稅單位、按年納稅分月預繳的現代個人所得稅制。后經過若干次修訂改革，其中最重要的有兩次:一是制定了《1954年國內收入法典》，對稅法進行了較大規模的修訂與補充;二是通過了《1986年國內收入法典》，對1954年以來實施的所得稅法律制度進行了重大改革，如降低稅率、減少優惠、擴大稅基、簡化稅制和強化管理，等等。至今美國個人所得稅正好經歷了百年發展，其對整個國家的經濟和社會發展俱產生了重要影響。我國建國初期，由于受經濟體制和理論認識的局限，只開征了利息所得稅，沒有建立完整的個人所得稅制。隨著對外開放政策的實行，來中國工作并取得高收入的外籍人員日益增多，遂于1980年通過了《個人所得稅法》，針對外籍人員征收。隨著市場經濟的快速發展，國內居民收入來源渠道增多，收入水平增長迅速。1987年國內公民和個體工商戶分別按《個人收入調節稅暫行條例》和《城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》納稅，但稅負水平相對較低。總的來看，這三部稅收法律、法規的頒布和實施在維護國家權益、增加財政收入以及調節收入分配等方面都起到了積極作用。但是，針對相同收入的納稅人采取不同的稅收政策，違背了稅收橫向公平原則，也造成了稅收征管的困難。因此，1994年將三稅合一，統一制定了新的《個人所得稅法》。之后，中國個人所得稅制進入相對穩定期，大致經歷了五次小范圍的修訂。［1］95，96顯然，相對于美國來說，中國個人所得稅制開征的時間比較晚，自改革開放之后才真正發展起來，時間不過30余年，影響也相對有限。

(二)美國采用綜合征收模式，中國采用分類征收模式

早在1861年開征之初，美國的個人所得稅就初步具有綜合所得稅制的特點，而1913年現代意義上的個人所得稅制實行的也是綜合課稅模式。即不管其所得來源如何，除了列舉出來不征稅的項目，都統一納入到征稅范圍之內，其特征是“反例舉”。而中國個人所得稅自開征以來采用的是分類征收模式。如1994年三稅統一之后，只對列舉出來的11類項目征稅，否則不征稅，其特征是“正例舉”。隨著經濟的快速發展，稅源越來越豐富，美國的“反例舉”能有效地保證寬廣的稅基和眾多的納稅人。如1948～1988年美國個人所得稅的稅基占個人收入的比重從35．5%上升到49．7%。［2］460而中國的“正例舉”在將新出現的稅源及時納入到征稅范圍方面存在明顯的滯后性，導致中國個人所得稅稅基狹窄，收入比重偏低。需要指出的是，雖然經濟發展水平是影響稅收收入規模的重要因素，但它與稅制模式并沒有顯著的關聯。據統計，在110個國家和地區中，有87個國家(地區)先后采用了綜合所得稅制(或以綜合為主的混合所得稅制)，比例高達80%，其中諸如新加坡、泰國、墨西哥、印度、越南等一些經濟相對不發達的國家都實行了綜合稅制模式。［3］34由于綜合稅制模式更能全面地反映納稅人的負擔能力，符合稅收公平原則，是今后個人所得稅制征收模式改革的方向。

(三)美國稅前扣除制度復雜，中國稅前扣除制度比較簡單

美國1961年開征個人所得稅時，按照支付能力原則進行費用扣除，但可扣除的費用必須是“普通和必要的”。之后，聯邦個人所得稅的費用扣除隨社會經濟生活的發展而變得更加復雜。［4］83當前，美國個人所得制中的應納稅所得額=調整后毛所得－個人免征額和撫養免征額－標準扣除額或者分項扣除額(二者中較大者)。所以，涉及稅前扣除內容主要有:一是免征額。稅法規定，符合以下五種情況者都可享受免征額:納稅人本人、納稅人配偶、納稅人撫養親屬、65歲或以上者和盲人，且免征額可以累加。［5］35這種綜合考慮維持納稅人本人及其家庭成員最低生活費用的政策規定，有效地減輕了納稅人的家庭負擔，保證了稅收的橫向公平。如2008年，美國沒有小孩的單身個人所得稅稅負為22．4%，但有兩個小孩的納稅人稅負為5．2%。①此外，美國對免征額實行了稅收指數化處理，以避免通貨膨脹對免征額的影響。②二是“分項扣除”或“標準扣除”，納稅人可以自由選擇二者中較大者。一般來說“分項扣除”適用于高收入納稅人，而中低收入者選擇“標準扣除”比較有利。采用“標準扣除”時，還針對不同的家庭情況，給予不同的“標準扣除”。如2006年，稅法規定單身、已婚聯合申報、戶主以及已婚單獨申報者的“標準扣除”分別為5700美元、11400美元、8400美元、5700美元。采用“分項扣除”時，將不同的扣除項目匯總扣除，但對某些項目有限額扣除的規定，計算相對比較繁瑣。相比較而言，“標準扣除”屬于一次性扣除，計算十分簡單。除免征額和標準扣除(或分項扣除)外，為了保證中低收入家庭和個人的生活不會因為納稅過多而下降，美國稅法還規定了各種免稅收入和退稅制度。而中國個人所得稅制稅前扣除主要采取定額和定率相結合的方法。其中工資薪金所得稅采用綜合扣除法①，1980年只有800元。隨著國民經濟的發展和居民收入水平的提高，尤其是近年來通貨膨脹的影響，中國政府于2005年、2007年和2011年對工資薪金所得稅費用扣除標準進行了三次調整，由最初的800元分別提高到1600元、2000元、3500元，但沒有考慮家庭人口結構、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小等對納稅人的影響，也沒有進行稅收指數化處理;個體工商戶生產經營所得是分項扣除方式，即收入總額減去成本、費用以及損失后的余額為納稅依據;企事業單位承包經營、承租經營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用(必要費用同工資薪金所得稅免征額，由最初的800元提高到目前的3500元)后的余額為納稅依據②;勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得在4000元以下的，按定額800元扣除，在4000元以上的，按20%的比例稅率扣除;財產轉讓所得采用的也是分項扣除的方式，即財產轉讓所得減去財產原值以及合理費用后的余額為應納稅所得額;股息、利息、紅利所得、偶然所得及其它所得不允許扣除費用。［6］307，308所以，中國的稅前扣除是建立在分類征收模式基礎上的，扣除方式比較簡單，且在稅前扣除方式上沒有相應的選擇權利。

(四)美國稅率高低起伏，中國稅率相對穩定

1861年美國開征個人所得稅時，采用的是3%的比例稅率，1864年后修訂為累進稅率。自1913年美國實施現代個人所得稅起，累進稅率結構處于不斷變化中。主要表現為以下幾個特點:(1)戰爭等非正常時期稅率較高。第一、二次世界大戰期間最高邊際稅率分別達到77%和94%。戰爭結束后，最高稅率降低到25%，但始終無法回到戰前的低水平，這符合“梯度漸進增長理論”的解釋。(2)宏觀經濟形勢也影響了稅率。在20世紀30年代之前經濟發展較為繁榮時期，政府實施減稅政策。而在30年代到60年代期間，由于經濟危機導致凱恩斯的政府干預經濟政策盛行，稅率大幅度提高到75%。70年代，美國面臨經濟滯脹，供給學派思想受到重視，其主要思想是減稅。如“拉弗曲線”很好地闡明了稅率與稅收收入之間的“倒U曲線”關系。里根總統接受了這種經濟思想及建議，推出了1986年的稅制改革，稅負開始下降。90代后期，為了減少財政赤字和國債規模，最高邊際稅率從31%上調至36%。(3)受當期執政黨派及領導者思想的影響。稅率結構的調整實際上是圍繞著稅收公平和效率原則進行的選擇。一般來說，側重于公平趨向于增稅，如克林頓時期;而側重于效率則意味著一定程度的減稅，如小布什時期。而中國個人所得稅稅率變動相對穩定，1980年開征的《個人所得稅法》采用7級累進稅率，最高邊際稅率為45%;1986年開征的《城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》實行10級超額累進稅率，最高邊際稅率為55%，《個人收入調節稅暫行條例》針對工資薪金、勞務報酬等8類收入征收，稅率從20%到60%不等。1994年將“三稅合一”之后，實行超額累進稅率與比例稅率相結合。其中，工資薪金所得實行5%～45%的9級超額累進稅率，企事業單位承包經營、承租經營所得，個體工商戶經營所得適用5%～35%的5級超額累進稅率，其它所得適用20%的比例稅率。而2011年將工資薪金所得稅的9級超額累進稅率調整為7級，第一級稅率向下調整為3%。

(五)美國征管手段先進，中國征管手段相對落后

為保證個人所得稅制有效運行，美國建立了與之相配套的征管體系:(1)申報法和源泉扣繳法相結合，且以申報法為主。年終結算為每年的1月初到4月15日，納稅人如在規定日期前不能完成申報，可申請延期申報。(2)運用信息稽核系統。上世紀60年代開始，計算機技術就應用于美國的稅收征管工作中，并逐步在全國范圍內推行。具體包括稅收預測、稅務登記、納稅申報、稅款征收、稅務稽查、稅源監控、納稅資料處理等各個方面，而且與銀行、海關和邊防等部門形成互聯網。同時，對1%～2%納稅申報表進行稽核，而且主要是對高收入者稽核。(3)嚴厲的懲罰措施。一般來說，如果是誠實錯誤，則不予處罰，令其改正;如果是有意的偷逃稅行為，則給予嚴厲的懲罰。收入署對于大案每年起訴5000件左右，成功率在97%。(4)稅法宣傳廣泛，納稅意識較強。美國稅法宣傳廣泛深入，稅收法制健全、執法嚴厲，因而國民納稅意識較強，征收率達到了90%左右。而且美國公民的文化素養較高，有利于稅法的廣泛宣傳。2010年美國擁有本科學位的比例是27．5%。而中國只對工資薪金所得實行源泉扣繳，而且稅收征管技術手段比較落后，加上收入難以控制的農業人口和城市非就業人員占總就業人口比重較大，客觀上加大了所得稅征收管理的難度。此外，中國公民的文化素養也相對較低。如截止到2010年中國大專以上人口占總人口的比重僅為8．93%。在納稅意識低下以及缺乏有效監管手段的情況下，偷逃稅現象普遍存在。ThomasPiketty和EHESS(2004)指出，中國2001年的個人所得稅總額應為147．3億元，而實際當年收到個人所得稅只有99．6億元，偷逃稅率為47．89%，即征收率只有52．11%。［7］30

二、中美個人所得稅制改革效應比較分析:公平與效率的考量

基于中美兩國個人所得稅在以上方面存在的差異，我們將從實證的視角分析中美個人所得稅的改革效應，包括財政收入和收入再分配兩方面，即公平與效率的考量。

(一)中美個人所得稅收入:總量和比重的變化

一方面，中美兩國宏觀稅負差異較大。從絕對額來看，美國個人所得稅收入總額從1948年的0．0187億美元增長到2009年的9153億美元，而中國個人所得稅額從1980年的0．0016億元增長到2011年的6054億元。從相對額來看，上世紀50年代以前，美國個人所得稅占全部稅收的比重并不高，如1902年只有0．3%，1932年為6．7%，1940年為8．1%。但1950年達到27．9%，之后穩定在30%以上的水平(1971年為28.4%除外)，其中1980～1994年，所得稅比重呈下降趨勢，從38.9%下降到36%，之后上升到2000年的41.9%，最后下降到2008年的37.9%。顯然，自上世紀50年代以來，美國的稅制結構發生了明顯變化，但其主體地位并沒有發生改變。相比較而言，中國個人所得稅收入比重較小，1994年之前還不足1%。1994年稅制改革之后，個人所得稅增長迅速，其占稅收收入的比重也從1．418%上升到6．748%(見圖1和圖2)。另一方面，中美微觀稅負差異也較大。市場經濟發達的美國個人稅負率接近或高于宏觀稅負，人均負稅額較高，而作為發展中國家的中國稅負則較低。如1994年，美國人均稅額為5146美元，人均稅負為25．86%。①而2010年，中國人均稅額僅為160．9元，人均稅負也只有0．765%。顯然，無論從宏觀稅負還是微觀稅負來看，中國個人所得稅收入比重偏低，居民總體稅負也較輕。究其原因，稅收的基礎是經濟，稅收與國民生產總值有著密切的關系。美國私有經濟發達，人均國民生產總值高，納稅人的承受能力強。而中國經濟發展水平遠遠低于美國，課稅基礎薄弱，稅源不豐富，國民的負擔能力低，總體稅收負擔水平自然低于美國。據統計，2010年美國人均收入大約為5萬美元，約合人民幣32萬元;而2010年中國城鎮居民年人均收入為21033元，二者相差15倍多。此外，健全的個人所得稅制、較好的居民納稅意識以及政府征收管理能力，也是保障個人所得稅足額上繳的原因。需要指出的是，諸如地下經濟收入、灰色收入等非正常收入，造成了現實中收入分配差距的擴大，但游離于中國個人所得稅制之外。

(二)中美個人所得稅再分配效應比較

從表1和表2可以看出，1995～2010年(2006年除外)，中國稅前收入基尼系數GX和稅后收入基尼系數GN都呈上升趨勢，表明稅前收入分布差距和稅后收入分布差距都呈擴大態勢。不過，稅后收入基尼系數都小于稅前收入基尼系數，并且兩者之間的差距越來越大。從絕對差異(RE)和相對差異(α)可以更清楚地看到這一點。RE從0．0001增長到0．003，α從0．0423%增長到0．926%。而2006年，中國城鎮居民稅前收入基尼系數和稅后收入基尼系數都呈下降趨勢，分別為0．3285和0．3263。稅收再分配效應也呈下降趨勢，RE和α分別為0．0022和0．6697%。表明在整個考察期間，除2006年外，中國個人所得稅制發揮了正向且進一步加強的再分配效應，這與中國個人所得稅在這段時期較快增長是一致的。相比較而言，美國稅前收入基尼系數和稅后收入基尼系數都比中國大，且呈上升趨勢。不過，其調節效果遠遠高于中國水平。1979～2002年，美國個人所得稅的再分配效應從0．03下降到0．024，然后上升到0．03，且大多數年份保持在0．03水平，相應α從6．4%下降到4．55%，然后上升到5．41%。除中美稅收水平差異外，稅負分布不均衡也是影響再分配效應的重要原因，如表3和圖3所示。美國個人所得稅主要針對高薪階層征收，收入越高者納稅數額越多，從而有效調節了收入分配差距。1999～2008年，美國收入最高的1%家庭繳納的個人收入所得稅占美國個人收入所得稅的總額從36．08%上升到38．02%，收入最高的5%家庭納稅比重從55．45%上升到58．72%;2008年，收入最高的10%家庭繳納近70%的稅收。但中國高收入者偷逃稅普遍，中等收入階層成為繳納個人所得稅的主力軍。如20%高收入階層繳納比重變動較大，從1995年的70．50%下降到1999年的歷史最低點60．69%，而后上升到2008年的77．46%，最后下降到2010年的71．7%;60%中等收入階層呈現與高收入階層幾乎完全相反的趨勢;而20%低收入階層呈下降趨勢，且納稅比重非常小，2010年不足1%，為0．64%。這表明高收入階層沒有承擔應有的稅收份額，在一定程度上導致了稅收的逆向調節。此外，個人所得稅收入主要來自于城鎮居民的工資性收入。如1995～2005年，中國工資薪金所得稅在個人所得稅中的比重從42．7%上升到55．67%。

三、美國個人所得稅制對中國人所得稅改革的啟示及政策建議

通過對中美兩國個人所得稅演進邏輯及改革效應的比較分析，我們可以得到以下幾點啟示:(1)美國個人所得稅制經過百年發展，其稅制模式、稅率結構以及費用扣除等方面日臻成熟和完善，且充分體現了經濟背景和社會發展需要的特征。(2)稅收的高成本特征要求有較強的征管能力作保證，但稅收征收模式與經濟發展水平并沒有顯著的關聯。(3)個人所得稅制公平與效率功能定位雖有所側重，但如果偏離任何一方都會影響稅收再分配效應的發揮。基于此，結合中國的實際情況，本文提出以下政策建議:

(一)理性借鑒美國稅制模式，逐步向“綜合個人所得稅制”轉變

由于較高的經濟發展水平、較強的納稅意識以及稅收征管能力的綜合作用，美國個人所得稅制成功地采用了綜合征收模式。個稅改革遲遲沒有實質性進展的主要原因就是缺乏整體設計和突破口。［11］考慮到中國的現實，在兼顧公平、效率和可操作性的基礎上，中國目前可以通過先合并部分分類項目，建立分類綜合所得稅的課稅模式。即將工資薪金所得、勞務報酬所得、生產經營所得、財產租賃所得等有較強連續性或經常性的收入實行綜合征收，采用支付單位按月(按次)預扣代繳，年末由納稅人自行綜合申報，統一扣除費用后計稅，年末匯算清繳，多退少補。而財產轉讓、特許權使用費、利息、紅利、股息等其它所得實行分項征收。采用分類綜合所得征收模式，既能夠體現區別對待，又能夠體現量能負擔原則。在稅收征管條件成熟的情況下，再由分類綜合稅制向綜合稅制轉變，使中國的個人所得稅制模式更能體現公平和效率的要求。

(二)順應稅率調整的國際趨勢，降低稅率的檔次和邊際稅率

個人所得稅稅率制度一直是美國政府干預、調節經濟活動的重要杠桿和調節社會收入分配的重要工具。［12］美國稅率結構調整充分反映了整個國家正常以及非正常時期經濟形勢變化的要求，雖然近年來稅率總體呈下降趨勢，但并未明顯影響個人所得稅制各方面效應的發揮，而且低稅率對經濟發展和投資亦有正面影響。因此，中國在稅率的選擇上，既要考慮中國收入分配差距的現實，也要考慮高稅率的負面影響。應針對綜合征收的部分收入，設計合理的累進級數，簡化稅收制度，實現公平稅負，減少稅收對市場經濟的扭曲，發揮稅收中性作用;適當降低最高邊際稅率，減少居民的避稅空間和偷逃稅動機。同時，隨著條件的不斷成熟，根據納稅人的家庭和婚姻狀況設計不同的超額累進稅率，逐步確立以家庭為單位計算納稅的申報制度。

(三)遵循稅制公平原則，完善費用扣除制度

稅收公平是稅收原則之一，美國個人所得制的稅前扣除廣泛而又靈活，充分考慮了納稅人家庭結構、婚姻狀況、子女人數和其他被贍養人口等情況，體現了稅收的橫向公平原則。而中國的費用扣除過于簡單。結合中國的實際，可以考慮進行以下幾個方面的改革:(1)進一步規范征稅范圍，適當擴大稅基，將免稅項目之外的一切收入都納入征稅范圍，堵塞稅收管理漏洞。(2)制定合理的免征額。免征額是維持基本生活所必需的。當前中國的免征額是同時考慮了基本生活需要和特定費用扣除的綜合扣除，這是不科學、不合理的。制定合理的免征額數額并不是一味地提高。應根據物價指數、通脹指數和經濟發展指數的動態變化，建立指數化的免征額。(3)增加特定費用扣除項目。借鑒美國經驗，將醫療費用、教育費用、住房貸款利息費用等作為特定的費用扣除項目。扣除方式也可借鑒美國所采用的方式，可選擇分項扣除或是標準扣除。當然，稅前扣除在一定程度上也造成了稅制的復雜性，會增加征收成本，美國稅收征收成本估計占稅收收入的7%，中國在制定相應政策時也要考慮這一點。

(四)加大稅收征管力度，減少偷逃稅行為

美國先進的征管手段和技術是保證個人所得稅足額上繳的前提條件。加強稅收征管也是提高中國個人所得稅稅收收入，以及調節收入分配差距的關鍵所在。應建立納稅人稅務編碼制度，加強稅務部門對個人所得信息收集、交叉稽核以及銀行對個人收支結算的管理，逐步建立個人收入檔案和代扣代繳明細管理制度，建立個人財產登記和儲蓄實名制度，大力推進居民固定賬號信用卡或支票結算制度等，為穩步推進綜合和分類相結合的個人所得稅制改革創造條件;加強對高收入者的資本性所得、財產性所得等非勞動所得的征收管理措施;將納稅人按納稅信用分為若干等級，其直接關系到納稅人的工作機會和消費信用，從而逐步形成納稅光榮的社會風氣。