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一、盈余管理的內(nèi)涵

理解盈余管理，要注意以下幾個要點：

1、盈余管理應(yīng)該限定在對外報告領(lǐng)域。

2、管理高層進行盈余管理的目的在于獲得自身利益。

3、在定義盈余管理時，并沒有依賴某一特定的盈利概念，而是基于財務(wù)會計數(shù)據(jù)作為其信息的觀點進行討論的。

4、盈余管理的主體為管理高層。商業(yè)銀行管理高層，無論是董事會、總經(jīng)理還是高級管理人員，有權(quán)決定會計政策和方法，有權(quán)變更會計估計，有權(quán)安排交易發(fā)生的時間和方式等。

5、雖然目前學者普遍認為盈余管理是在會計準則允許的范圍之內(nèi)，從形式生看是合法的，但是，盈余管理是有背于財務(wù)會計信息質(zhì)量特征的，有背于會計信息的真實性，從而影響了會計信息的可靠性和相關(guān)性。

根據(jù)以上分析，我們認為：盈余管理是商業(yè)銀行管理高層為了誤導其他會計信息使用者對銀行經(jīng)營業(yè)績的理解或影響那些基于會計數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報財務(wù)報告和“構(gòu)造”交易事項以改變財務(wù)報告時作出判斷和會計選擇的過程。[2]

二、商業(yè)銀行盈余管理的動因分析[2]

盈余管理產(chǎn)生的根本動因是商業(yè)銀行管理高層與利益相關(guān)者(包括股東、債權(quán)人、職工、客戶等)之間利益的不一致。兩者追求的目標是有差異的，行為的動機或激勵手段也不統(tǒng)一。加上信息的不對稱、委托契約的不完全及利益主體的利己性，使商業(yè)銀行管理高層有動機也有可能為了自身的利益而進行盈余管理。另外，從會計角度看，盈余管理的存在與我國現(xiàn)行會計所采用的原則與方法是分不開的。

1、契約動因。當商業(yè)銀行的管理高層面臨薪酬契約或合同時，為了維持其既得利益及效用最大化，往往采取各種會計政策與方法來進行盈余管理。如果不論如何努力都不能完成經(jīng)營利潤目標的話，管理層當年就會想方設(shè)法增加支出和費用，以祈求來年獲得更高收益，從而相應(yīng)抬高個人收益；為了避免與債權(quán)人（人民銀行）的貸款契約中斷，管理高層會絞盡腦汁通過盈余管理來改變商業(yè)銀行財務(wù)報表中的財務(wù)狀況及盈利信息。另外商業(yè)銀行為了保持與客戶、政府、雇員等的長期良好關(guān)系(又稱隱形契約)，也會進行盈余管理。

2、委托—關(guān)系下的信息不對稱。信息不對稱為管理者能夠自由選擇利己的會計政策提供了條件。由于管理高層直接運作和管理企業(yè),控制著企業(yè)經(jīng)營活動的全過程,相對處于優(yōu)勢地位,通常比會計信息使用者了解更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的信息,即使對公開披露的會計信息,前者比后者通常也有更深刻的理解。從而使得人可以利用信息優(yōu)勢與契約的缺口和遺漏,選擇有利于粉飾會計信息、夸大業(yè)績的會計程序及方法等會計政策,使得商業(yè)銀行管理高層的盈余管理成為可能。

3、權(quán)責發(fā)生制的固有缺陷。為了反映經(jīng)濟實體在某一期間的業(yè)績，而不是僅僅記錄現(xiàn)金的收人和支出，應(yīng)計制會計采用了預(yù)提、待攤、遞延以及分配等方法程序，將各期間收人與費用、收益與損失配比。在當今和未來較長時間中，權(quán)責發(fā)生制原則在會計中的地位仍是不可動搖的，再加上要分辨何種判斷為盈余管理，何種判斷不是盈余管理并非一件容易的事情，所以，要徹底消除盈余管理是不可能的。

4、會計準則及有關(guān)財務(wù)制度的不完善。商業(yè)銀行的會計政策受會計準則及財務(wù)制度的約束,但會計準則或財務(wù)制度作為一種合約,它的制定不再是純技術(shù)性的,而是各利益相關(guān)者相互間多次博弈的結(jié)果,是一種不完全的合約。準則制定機構(gòu)是這一博弈活動的主要參與者，其為了自己效用函數(shù)的最大化,在利益相關(guān)方之間求得平衡并使交易費用最小化,就必須以放寬準則中對一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理的選擇空間為代價。此外,基于“會計是一項主觀見于客觀的活動”的認識,一方面,由于經(jīng)濟活動的復(fù)雜性,準則制定勢必留有一定的余地,即在統(tǒng)一性的同時還需要有一定的靈活性,給企業(yè)以憑判斷行事的權(quán)利；另一方面,會計準則與會計實踐之間存在著一定的時滯，不可能對新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)立即去制訂一個管理方法(滯后性),從而為企業(yè)進行會計政策的選擇留下了空間和可能。

5、稅收動因。所得稅可能是進行盈余管理的又一個最明顯的動因，由于稅法與會計準則或制度在計算收益的口徑及其會計期間的差異，使得商業(yè)銀行得以更好地運用會計政策的可選擇性來進行盈余管理，以求得管理者利益最大化。

6、行長或關(guān)鍵管理人員的變動。管理部門每年都要對商業(yè)銀行主要領(lǐng)導人進行考評，尤其在行長離職、退休或升遷的時候，往往會把一些“盈余蓄水池”的水放干，俗稱“洗大澡”。

7、管制原因。許多商業(yè)銀行為了逃避銀監(jiān)會（局）不良貸款率、存貸比、資本充足率等監(jiān)管指標，不惜一些手段進行監(jiān)管指標的操作，這有時候關(guān)系到地方性小型商業(yè)銀行的存亡、行長的“烏紗帽”，所以也是商業(yè)銀行進行盈余管理不可忽視的動因之一。

三、商業(yè)銀行盈余管理的手段

商業(yè)銀行的盈余管理主要有兩種：首先，在會計準則范圍之內(nèi)，為處理業(yè)務(wù)和編制財務(wù)報告，股份制商業(yè)銀行管理高層在各種政策和方法之間進行最為有利的選擇，并加以運用；其次，商業(yè)銀行管理高層可以運用各種不同的手段去影響或改變財務(wù)報告，這些手段中包含會計判斷和其他管理判斷。

根據(jù)我們的調(diào)研和分析，目前商業(yè)銀行盈余管理常用的手段主要有以下幾種：

1、改變貸款交易的時間如貸款展期或借新還舊來調(diào)節(jié)貸款利息收入，并改變不良貸款及利息回收率指標。借新貸款還舊貸款是最隱蔽的一種手段，通過這一安排，許多行長、信貸經(jīng)理度過了難關(guān)，特別是逃避了銀監(jiān)局及政府審計部門的檢查。

2、通過改變交易或事項的類型來逃避稅收。如把儲蓄存款納入企業(yè)存款核算，逃避儲蓄存款利息稅；把貸款利息收入、其他營業(yè)收入、手續(xù)費收入列入“金融企業(yè)往來收入”逃避營業(yè)稅；把職工工資支出調(diào)入其他支出或費用逃避個人所得稅等。

3、虛構(gòu)利息支出。許多商業(yè)銀行為了拉存款，多發(fā)放獎金，不惜鋌而走險，把存款獎勵費用、工資獎勵等列入存款利息支出，甚至采取虛構(gòu)存款及利息等手段，使其形式上合法化。

4、通過改變貸款呆帳準備金的計提比率、安排呆賬貸款的核銷時間來控制貸款呆帳準備金支出的時間。盈利多時，就核銷呆帳貸款從而多計提呆賬準備，以備來年盈利及貸款質(zhì)量指標下降時的窘境。

5、改變長期待攤費用的攤銷期限。因為商業(yè)銀行每年都有發(fā)生大量的租賃費用及裝修支出，當經(jīng)營情況好的時候，就減少這些計入“長期待攤費用”具體項目的年限；而經(jīng)營狀況不利時，則反其道而行之。

6、通過其他應(yīng)收、應(yīng)付款、抵債資產(chǎn)等科目，隱瞞收入或資產(chǎn)損失。一些商業(yè)銀行通過繞規(guī)模或表外貸款等手段放款，利息收入放入“其他應(yīng)付款”，成為本單位搞福利的小金庫；還有一些商業(yè)銀行把一些財產(chǎn)損失長期放入“其他應(yīng)收款”或“待處理抵債資產(chǎn)”科目，虛報利潤。

7、通過“應(yīng)付福利費”科目，為職工過年、過節(jié)發(fā)放物品，更有甚者將部分獎金變相列入此科目，以逃避個人所得稅。

8、對于同一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)，當管理者必須在公認的會計方法中選擇其中的一種處理方法時，如折舊方法中的加速折舊法與直線折舊法，一般都傾向于選擇使盈余最大化的方法。

9、對管理者必須自主決定發(fā)生時間的一些費用，如研究和開發(fā)費用、廣告費及維護費等，商業(yè)銀行的管理層通常樂此不疲，因為這方面的會計財務(wù)規(guī)定最模糊，不需要太多的會計專業(yè)知識，有時候還是行長們顯示“財務(wù)會計本領(lǐng)”的機會。

四、防范商業(yè)銀行盈余管理的對策

商業(yè)銀行的盈余管理是一種機會主義行為，它的存在與市場效率、公司治理結(jié)構(gòu)、會計準則與財務(wù)制度以及商業(yè)銀行的外部監(jiān)督密切相關(guān)。為了防范商業(yè)銀行的盈余管理行為，可以從以下幾個方面入手：

1、提高資金市場特別是證券市場的有效性。上個世紀60年代學者法瑪(Fama)提出有效市場理論，并將有效市場劃分為弱式、半強式和強式市場，該理論不僅是我們進行相關(guān)研究的前提或假設(shè)，還為我們提高會計信息質(zhì)且、減少盈余管理提供了思路。商業(yè)銀行管理層盈余管理的最大受害者是外部利益相關(guān)者，如果所有的外部利益相關(guān)者都是理性的，并且具備了辨析財務(wù)報告及其附注的能力和知識，那么，為了取信于外部相關(guān)利益者，商業(yè)銀行管理層就不敢明目張膽地進行盈余管理。

2、完善商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)。商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)的實質(zhì)是對相關(guān)權(quán)利、責任和收益的安排。國外的大量實證研究表明，商業(yè)銀行管理層之所以能夠進行盈余管理，這與公司治理結(jié)構(gòu)有關(guān)，而董事長與總經(jīng)理分離以及設(shè)立外部董事的公司進行盈余管理的程度要比其他公司輕得多。另外，在公司治理結(jié)構(gòu)中，管理高層報酬的安排對盈余管理會產(chǎn)生較大影響。管理層進行的盈余管理其實是短期行為的一種表現(xiàn)，因此，商業(yè)銀行在進行報酬安排時可以運用一些長期酬勞計劃。

3、完善銀行會計準則與方法。目前的會計準則及相關(guān)財務(wù)制度給銀行管理層提供了太多的判斷空間，對此準則和制度的制訂者可以通過更清楚地設(shè)定不同會計處理方法和估計方法的運用條件加以修繕，盡量減少會計政策選擇的余地及會計估計的機會；同時在成本效益原則的基礎(chǔ)之上，增加會計信息披露的內(nèi)容，提高會計信息披露的質(zhì)量，從而在一定程度上遏制商業(yè)銀行的盈余管理。

4、完善商業(yè)銀行經(jīng)營業(yè)績評價體系。改變單一以“利潤”為中心的經(jīng)營業(yè)績評價體系，引進“平衡記分卡”經(jīng)營業(yè)績評價系統(tǒng)，完善業(yè)績評價標準，充分重視非財務(wù)指標及長期考核指標的考核，對離任后經(jīng)營業(yè)績大幅度反彈的行長要依法追究其責任。

5、要重視對會計人員進行職業(yè)道德教育。有關(guān)部門應(yīng)加大對違反會計法的領(lǐng)導人員的懲處力度，對嚴格執(zhí)行財經(jīng)會計法規(guī)的人員給予獎勵，并對舉報或揭發(fā)有功的人員進行適當?shù)脑倬蜆I(yè)保護，形成“遵少會計財務(wù)法規(guī)為榮，違反會計財務(wù)法規(guī)為恥”的職業(yè)道德觀和社會氛圍。

6、加強外部監(jiān)督，主要是證券監(jiān)督管理部門的監(jiān)督、銀監(jiān)會、政府審計監(jiān)督。首先，證券監(jiān)管部門應(yīng)從商業(yè)銀行信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強管理與監(jiān)督，并對違規(guī)的公司進行嚴懲；其次，銀監(jiān)會監(jiān)督不能流于形式，必須有精通銀行經(jīng)營業(yè)務(wù)、銀行會計財務(wù)知識、有責任心正義感的人實施對商業(yè)銀行的監(jiān)管，內(nèi)部現(xiàn)有人員不稱職的可以在外部如商業(yè)銀行招聘；最后，在加強對政府審計機構(gòu)審計責任的管理和監(jiān)督的基礎(chǔ)上，通過審計準則的安排，由政府審計機構(gòu)提供被審計商業(yè)銀行盈余管理的評價報告，從而提高會計信息的可靠性，減少商業(yè)銀行的盈余管理。

7、加大對嚴重違規(guī)、影響社會穩(wěn)定的商業(yè)銀行“盈余管理”直接責任人的執(zhí)法力度，該處分的要處分，該追究刑事責任的要追究刑事責任，修訂并嚴格執(zhí)法標準，加大執(zhí)法力度，杜絕那些嚴重擾亂金融秩序的違規(guī)、違法事件發(fā)生。

參考文獻：

[1]、（加）威廉.R斯科特（WilliamR.Scott）．財務(wù)會計理論[M]．機械工業(yè)出版社．2006-01，213-229。

[2]、魏明海盈余管理基本理論及其研究述評．．2003-7-12。

【摘要】本文對商業(yè)銀行盈余管理的內(nèi)涵、動因、常用的手段等進行了分析，并提出了防范的對策，以加強商業(yè)銀行的監(jiān)管，提高其會計信息質(zhì)量。

近年來，我國部分商業(yè)銀行會計信息失真現(xiàn)象十分嚴重。由于盈余管理造成的會計信息失真現(xiàn)象隱蔽性較強，目前在我國金融界還沒有引起有關(guān)部門足夠的重視。因此，研究商業(yè)銀行盈余管理產(chǎn)生的原因及制度防范對策，對提高商業(yè)銀行會計信息質(zhì)量，加強對商業(yè)銀行的監(jiān)管具有積極的意義。