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一、財務業績報告兩大難題解讀

（一）非常損益的確認與報告

何為非常損益？我國會計制度規定，非常損益指的是“非經常發生的、計入損益的重大交易或事項產生的損益，包括出售、處置部門或被投資單位和自然災害發生的損失等”。非常損益是否應該計入企業收益，傳統會計理論對此爭論不休，主要有兩種觀點：當期營業觀和損益滿計觀。當期營業觀認為，只有“正常”經營所產生的變化才是相關的。收益的計算必須特別強調“當期”和“營業”兩個方面。只有管理上可以控制的價值變化和事項，以及當期決策所產生的結果才可包括在收益的計算之中。如果凈收益僅與當期正常的可控經營相關，那么，它與其他年度、其他企業的比較就更有意義。而且，管理上的相對效率在這里反映得就最為明顯。

這不僅有利于反映管理層的受托責任，對投資者的決策也更為有用。損益滿計觀則認為，收益表中所計列的收益數量，應該既包括正常的營業收益，也包括非常損益。其理由主要有：第一，當期營業觀下必須對“正常”營業活動和“非正常”營業活動進行區分，但是，到底怎樣的發生頻率才算“非正常發生”？究竟哪些項目才能歸為非常項目？對于這些問題實踐中很難給出一個量的限定。不同企業的劃分標準存在著很大分歧，這些分歧會使各個企業所計量的收益在內容上存在著很大的差別，使用計算出來的凈收益缺乏可比性。第二，計算凈收益時忽略不計某些特殊事項或前期調整的借項或貸項，則每年的收益數字就有可能被企業管理當局操縱或修勻，這已被眾多事實所證明。第三，囊括當年確認的所有借項和貸項的收益表更易于編制，更易于為使用者所理解。第四，非營業性活動可能也受到管理效率的影響，以企業連續的整個歷史經驗為基礎，對經營效率和對未來經營成果的預測可能比當期營業觀更為準確。

從FASB提倡的財務報告內容質量來看，損益滿計觀比當期營業觀提供的財務業績信息確實更為有用。損益滿計觀可以防止管理當局的盈余管理，使提供的信息更具有可靠性。至于相關性，由于包括非常損益的企業收益范圍更大，如果分別列示正常營業收益與非常損益，理應具有更強的相關性。但是，從財務報告表述質量來看，筆者認為，損益滿計觀并沒有解決非常損益的報告問題。

將非常損益計入收益后，如果不將營業收益與非常損益分別列報，顯然不利于使用者對企業未來收益進行預測，也不利于使用者對企業經營效率進行評價。這樣雖然提高了可靠性，但大大降低了相關性。如果將營業收益與非常損益分別列報，則仍然遇到非常損益與正常營業收益的區分問題，它與采納當期營業觀所碰到的問題是一致的。換言之，傳統會計理論可以解釋損益滿計觀比當期營業觀更為有用，非常損益應該計入企業收益，但并沒有解決非常損益如何列報的問題。

根據高質量會計準則理念，財務報告表述最重要的質量就是透明度。按照透明度的要求，企業必須清楚、確切地表述與投資人相關的信息，把這些信息綜合成一個描繪企業經營真相與誠實財務狀況的圖像。從行為意義的角度上看，會計人員和管理當局的評判標準也不可能適用于全部財務報表使用者的特定需要。因此，企業如何劃分正常收益與非常損益并不是最重要的，關鍵是必須讓投資者知道企業是如何劃分正常收益與非常損益的，而且，還必須提供足夠的信息讓投資者可以按照他們各自的需要重新進行劃分。如果對當期不同性質的收益進行了充分揭示，財務報表的使用者或許會比會計人員及管理當局作出更為恰當的分類。筆者認為，企業應該按照一定的標準在財務報表中分別列示正常收益與非常損益，然后在報表附注中披露劃分正常收益與非常損益的標準。并且，為了使投資者能夠按照他們各自的需要重新進行劃分，企業還必須根據重要性原則，分別披露各項金額較大的正常收益與非常損益。

（二）未實現利得的處理

未實現利得，更準確地說應該是未實現損益，其處理分歧來源于收益計量的資產負債觀與收入費用觀的爭論。資產負債觀主張，企業的收益是企業期末凈資產比期初凈資產的凈增長額，而凈資產又是由資產減負債而得，所以，收益等于“（期末資產一期末負債）一（期初資產一期初負債）”。當然，因所有者的投資或向所有者分配利潤而造成凈資產的減少，不包括在收益之中。這樣，收益的確定不需要考慮實現問題。只要企業的凈資產確實增加了，就應該作為收益的內容之一予以確認。收入費用觀則認為，必須先按照實現原則確認收入和費用，然后根據配比原則，將收入和費用按其經濟性質上的一致性聯系起來，確定收益。因此收益的確定公式就是“收入一費用”。

主張資產負債觀主要是基于以下兩點認識：第一，按資產負債觀確認的收益屬于經濟收益，是企業的實際收益，它既考慮交易的影響，也考慮非交易因素的影響，比按照收入費用觀確認的會計收益更加全面，對使用者更為有用。第二，資產負債觀收益的確定，不需要考慮實現。只要企業的凈資產確實增加了，就應該作為收益的內容之一予以確認。這樣，傳統的歷史成本模式下受實現原則所限制而不能確認的很多內容，如物價變動或自創商譽而導致企業資產或盈利能力的實質上的變化，在資產負債觀下可以“名正言順”地成為收益的一個組成部分。但是，資產負債觀碰到了兩個難以解決的問題：首先，資產負債觀下必須采用現行價值對企業資產進行計價。例如，澳大利亞學者錢伯斯（Raymond.J.Chambers）所提倡的“脫手價值（exitvalue）”會計模式。但現實中的現行價值難以尋找，即使找到了，其可靠性也非常差。更重要的是，在資產負債觀下，只能求得企業的收益總額，無法得到企業收益的各個組成部分信息。這樣的收益數據對使用者基本上沒有使用價值。

收入費用觀下必須通過確認收入和費用來確定收益，因此可以得到各種性質的收益明細數據，這些明細數據比一個收益總額無疑更為有用。這是收入費用觀最大的優點。然而，由于收入和費用都可以追溯到原始的交易和交換活動所確定的數據，因此，歷史成本計量屬性成為收入和費用確認的較為現實的屬性。但是，如前文所述，當今全球經濟環境發生了巨大變化，這種歷史成本原則使得大量缺乏客觀證據的事項，卻對投資者來說可能極為有用的信息，不能確認為損益。此外，收入費用觀強調收入和費用必須匹配，配比原則是收益確定的核心，而那些不符合配比原則要求但又會對企業的收入或費用產生影響的項目，將作為跨期項目暫記到資產負債表中去，等到下一個會計期間再將其逐步轉入收益表。比如，資產負債表中的各種待攤費用、遞延支出、預計收益等。這使得資產負債表成為前后兩期收益表的過渡或中介，大大降低了資產負債表的有用性。

由此，我們可以看到，收入費用法與資產負債法最大的區別在于：收入費用法可以得到更為有用的收益明細數據，而資產負債法得到的收益總額卻更為相關。收入費用法與資產負債法計算的收益總額的差異就是未實現損益。也就是說，如果我們既使用收入費用法又計算未實現損益，也即采用介入收入費用法與資產負債法之間的一種方法，則可以同時獲得收入費用法和資產負債法二者的優勢，還可以彌補收入費用法的兩個缺陷。由于傳統上我們一直采用收入費用法，后來基于謹慎性原則，各國會計準則都要求計提資產減值準備，也即確認未實現損失，因此，我們現在的焦點實際上就是未實現利得的處理。然而此時仍有兩個問題沒有解決：～方面，計算未實現利得時，仍然碰到難以對企業資產采用現行價值進行計價的問題。在傳統的會計理論下（FASB概念框架），這個問題得不到解決，如果確認未實現利得，得到的信息不可靠；如果不確認未實現利得，得到的信息缺乏相關性。實務中，一個折中的做法是只確認部分相對較為可靠的持有資產的未實現利得。如FASB曾規定可銷售證券和交易性證券期末都必須按現行市價計價。另一個傳統理論無法解決的問題就是收益確定后該如何在報表中進行披露。關于未實現利得的處理，還有一個爭論不休的問題，就是企業的未實現利得將來實現后是否應該進行重分類調整。英國的準則（ASB）是禁止這樣做的，而國際會計準則（IASC）和美國的會計準則（FASB）沒有禁止。禁止重分類調整主要是考慮到未實現利得既然確認，那就應該屬于企業的收益，將來即使實現了，也仍然是以前持有期間的收益，如果進行重分類調整，勢必模糊收益的性質。而重分類調整的支持者則認為，未實現利得與已實現收益的性質不同，專門列示過去確認的未實現利得在當期實現的數額，可以增加收益信息的預測價值與反饋價值。筆者贊同這一看法，按照高質量會計準則的財務報告表述質量（SEC模式），財務報告必須展示給投資者一幅企業經營的真實圖象。因此，企業必須誠實地披露當期已實現利益中過去已經確認為未實現利得的部分。

按照高質量會計準則理念，財務業績報告最重要的是能夠誠實、充分、不偏不倚地披露企業的經營成果，展現給投資者一片企業真實的經營狀況圖像。由此，企業應該在報表中分別列示企業傳統的凈收益和未實現利得，前者包括已實現的收益和按照穩健原則提前確認的未實現損失，后者是當期還未實現待將來再實現的企業收益。根據財務報表內容質量的要求（FASB模式），企業可以仍舊只確認部分資產的未實現利得。但是，按照財務報表表述質量的要求，企業還必須依據重要性原則分類別在附注中詳細披露企業資產的未實現利得信息，主要包括：企業資產所采用的資產計價屬性；企業選擇資產計價屬性的理由；按所采用的資產計價屬性，資產的現行價值金額；資產的未實現利得金額以及將來可能實現的時間與數量分布。總之，關于未實現利得的報告必須使得使用者可以按照自己的標準來重新計算企業的收益。

二、高質量會計準則理念闡釋

什么樣的財務報告是高質量的財務報告，即評估財務報告質量的標準是什么？要回答這個問題，首先必須弄清楚財務報告的目標是什么。FASB主張企業財務報告目標是提供對現在的、潛在的投資者和債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。因此，它認為財務報告的主要信息質量為相關性與可靠性。而Levitt在《高質量會計準則的重要性》的演講中則提出會計準則必須以保護投資人的利益為目標，認為誠信、透明、公允、可比和充分披露等才是財務報告的主要質量要求，這同FASB提出的信息質量標準不盡相同。沿著這種理念，美國多個會計專家與職業團體開展了財務報告質量評估問題的重新探討，并提出了評估財務報告質量的不同框架。雖然這些不同質量評估模式對財務報告的具體質量標準的看法不完全一致，但都認為：強調財務報告決策有用性的同時，還必須重視財務報告保護投資者利益的目標；突出財務報告內容的質量的同時，還必須把財務報告披露形式的質量放在顯要的位置。

在國外認真研究的同時，國內學者也在積極探索。葛家澍、陳守德（2001）認為，在資本市場中，最主要的信息使用者就是股東，即投資人。因此，財務報告的目標是主要面向使用者的決策需要還是主要面向保護股東，從根本上說是一致的。但是，財務報告的質量首先取決于財務報表的質量，同時也決定于表外披露和其他財務報告的質量。財務報表和其他財務報告所展現在人們面前的是一幅完整的、相互關聯的、反映企業財務狀況、經營成果與現金流量的圖像，它還有一個應當如何表述才能成為完整的圖像的問題。

由此可見，列維特所提倡的、眾多支持者共同發展的財務報告質量標準化比FASB規定的財務報告質量標準更廣泛，適用面更寬，層次也更高。我們將這些質量評估模式蘊含的共同理念稱為高質量會計準則理念。該理念主張財務報告質量包括兩個部分：財務信息內容的質量和財務報告表述的質量，二者是內容和形式的關系；財務信息內容的質量主要根據FASB的模式，財務報告表述的質量則主要依據SEC模式。SEC模式認為，財務報告表述質量就是透明度，具體包括中立性、清晰性、完整性、充分披露、實質重于形式以及可比性等標準（葛家澍、陳守德，2001）。也就是說，財務報告必須誠實、清晰地反映企業真實的全部財務狀況、經營成果以及現金流量圖像；在反映過程中，必須不偏不倚，客觀地充分披露企業面臨的風險和機遇；更重要地是在充分披露的過程中，提供的信息必須是可比的（包括橫向可比與縱向可比），其可靠性至關重要。