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【摘要】本文以會(huì)計(jì)對(duì)象為分析的基本元素，將人力資源會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)對(duì)象分為三個(gè)子系統(tǒng)：人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)，在此基礎(chǔ)上對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的缺陷進(jìn)行了分析，為人力資源會(huì)計(jì)的改進(jìn)和發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)對(duì)象人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】F23【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

人力資源會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)在于將人力資源納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系，但至今仍然沒有達(dá)到目的。“盡管會(huì)計(jì)界對(duì)人力資本和人力資源問題一直十分重視和關(guān)注，但人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展在經(jīng)歷了短暫的繁榮后卻一直未有大的發(fā)展。這嚴(yán)重影響了人力資源會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)提供決策有用信息的作用（葛家澍、杜興強(qiáng)，2004）。”人力資源會(huì)計(jì)理論停滯不前，人力資源仍然無法納入現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，許多研究者將其歸咎于人力資源難以可靠地計(jì)量。其實(shí)這只是表層的原因，更深層次的原因是人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象選擇錯(cuò)誤。本文對(duì)人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行分析，確定其存在的缺陷，從而為人力資源會(huì)計(jì)的改進(jìn)奠定基礎(chǔ)。

一、人力資源會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)對(duì)象分類

會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)行為的客體，是會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容，是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的對(duì)象。會(huì)計(jì)對(duì)象可以按不同的方式來分類。按會(huì)計(jì)要素分類，會(huì)計(jì)對(duì)象可以分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。按資金的循環(huán)階段分類，會(huì)計(jì)對(duì)象可以分為籌資業(yè)務(wù)、供應(yīng)業(yè)務(wù)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、分配業(yè)務(wù)。可以根據(jù)會(huì)計(jì)對(duì)象將整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)分解成多個(gè)子系統(tǒng)。比如會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以分解為資產(chǎn)會(huì)計(jì)、負(fù)債會(huì)計(jì)、所有者權(quán)益會(huì)計(jì)、收入會(huì)計(jì)、費(fèi)用會(huì)計(jì)和利潤會(huì)計(jì)，或者分解為籌資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、供應(yīng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)和分配業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)。現(xiàn)有的人力資源會(huì)計(jì)研究成果可以概括為人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)四部分：（1）人力資源成本會(huì)計(jì)：按照弗蘭霍爾茨的定義，人力資源成本會(huì)計(jì)是從企業(yè)對(duì)人力資源投資角度對(duì)人力資源的取得、開發(fā)和替代成本進(jìn)行核算。（2）人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)可以劃分為兩個(gè)分支：其一是作為人力資源成本會(huì)計(jì)的組成部分，對(duì)人力資源成本的分類、資本化以及資本化部分的后續(xù)會(huì)計(jì)處理；其二是研究人力資源本身確認(rèn)為資產(chǎn)的分類和計(jì)量問題。（3）人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)可以劃分為兩個(gè)分支：其一是對(duì)人力資源索取權(quán)進(jìn)行規(guī)范性研究，即研究人力資源取得企業(yè)索取權(quán)的必要性、可行性、合理性，途徑和方式等，這部分屬于人力資源管理會(huì)計(jì)，本文不再贅述；其二是對(duì)人力資源索取權(quán)確認(rèn)為權(quán)益的分類和計(jì)量問題，屬于人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。（4）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)可以劃分為兩個(gè)分支：其一是對(duì)人力資源創(chuàng)造的價(jià)值或人力資源應(yīng)當(dāng)?shù)玫降膬r(jià)值等進(jìn)行計(jì)量，屬于人力資源管理會(huì)計(jì)，本文不再贅述。其二是對(duì)人力資產(chǎn)的入賬價(jià)值和人力資源權(quán)益入賬價(jià)值的計(jì)量，這部分內(nèi)容可分別歸入人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)。為此在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍內(nèi)人力資源會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)對(duì)象分為三個(gè)子系統(tǒng)：人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)。

二、人力資源成本會(huì)計(jì)對(duì)象的缺陷

人力資源成本會(huì)計(jì)的對(duì)象就是“人力資源成本”，包括企業(yè)為人力資源取得、開發(fā)、使用、保障和離職等投入的成本（劉仲文，1997）。①人力資源取得成本是企業(yè)在招募和錄取職工的過程中發(fā)生的成本；②人力資源開發(fā)成本是企業(yè)為提高員工的技能而發(fā)生的各項(xiàng)成本；③人力資源使用成本，是企業(yè)在使用職工過程中發(fā)生的成本，即傳統(tǒng)意義上的人工成本，如工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等；④人力資源

保障成本是保障人力資源在暫時(shí)或長期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)而必須支付的費(fèi)用；⑤人力資源離職成本是員工離開企業(yè)而產(chǎn)生的成本，包括離職補(bǔ)償成本等。

1.人力資源成本會(huì)計(jì)對(duì)象的第一個(gè)缺陷

人力資源成本只是一個(gè)過渡性的賬戶，成本歸集只是會(huì)計(jì)處理的第一步，更為重要的是對(duì)歸集的成本進(jìn)行確認(rèn)（成本分配），確認(rèn)為資產(chǎn)還是費(fèi)用？歸集的人力資源成本哪些應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)？哪些應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用？確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是什么？確認(rèn)的人力資產(chǎn)如何進(jìn)行后續(xù)攤銷處理？這些都是人力資源成本會(huì)計(jì)沒有解決的問題。通常的作法是（劉仲文，1997；張文賢，*；孫琳，2006）對(duì)人力資源的取得成本、開發(fā)成本在企業(yè)預(yù)計(jì)的受益期間（比如員工的服務(wù)期間）攤銷；對(duì)人力資源的使用成本、人力資源的保障成本在員工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間計(jì)入期間成本（如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、生產(chǎn)成本等賬戶）。由此可見，在人力資源成本會(huì)計(jì)中，作為資本性支出的僅僅是類似于交易成本的人力資源取得成本和開發(fā)成

本，人力資源成本的主要部分（人力資源的使用成本）并沒有作為資產(chǎn)列報(bào)。因此，人力資源成本會(huì)計(jì)

并沒有突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。

2.人力資源成本會(huì)計(jì)對(duì)象的第二個(gè)缺陷

人力資源成本會(huì)計(jì)只界定了人力資源成本的空間范圍，沒有界定人力資源成本的時(shí)間范圍。顯然人力資源的使用成本與人力資源為企業(yè)服務(wù)的時(shí)間范圍有關(guān)。員工的工資通常按月計(jì)算和支付，可以按月計(jì)入人力資源使用成本；給予企業(yè)員工的等待期為三年的以現(xiàn)金結(jié)算的股票增值權(quán)，比如該金融工具現(xiàn)時(shí)的公允價(jià)值為100萬元，何時(shí)按什么標(biāo)準(zhǔn)將其計(jì)入人力資源使用成本？人力資源成本會(huì)計(jì)沒有深入研究人力資源的使用成本，只是考慮了簡單的工資報(bào)酬，沒有涉及諸如利潤分享、員工股票期權(quán)等復(fù)雜報(bào)酬契約。

三、人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)象的缺陷

企業(yè)的資源可分為物質(zhì)資源和人力資源。人力資源是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)所擁有或控制的能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的勞動(dòng)力（劉仲文，1997）。我們把勞動(dòng)力或勞動(dòng)能力，理解為人的身體即獲得的人體中存在的、每當(dāng)人生產(chǎn)某種使用價(jià)值時(shí)就運(yùn)用的體力和智力的總和（馬克思恩格斯全集，第23卷）。人力資源的本質(zhì)是人的能力（劉仲文，1999）。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)是以一個(gè)企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間能以貨幣表現(xiàn)的企業(yè)人力資源即人力資本運(yùn)動(dòng)為會(huì)計(jì)對(duì)象（劉仲文，1997）。人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)以人力資源作為會(huì)計(jì)對(duì)象，其目標(biāo)是將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)。人力資源是企業(yè)的生產(chǎn)要素，但人力資源本身未達(dá)到資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不能確認(rèn)為人力資產(chǎn)。分析如下：

1.企業(yè)不擁有人力資源的所有權(quán)

人力資源是企業(yè)的生產(chǎn)要素，但是人力資源與其他生產(chǎn)要素有很大的不同。非人力資源要素都可以通過產(chǎn)權(quán)交易更換所有者，而人力資源必須是存在于活的人體中，與其載體人本身是不可分離的，人力資源的所有權(quán)是不可轉(zhuǎn)讓的。員工將其人力資源作為生產(chǎn)要素投入企業(yè)，僅僅是以其物化勞動(dòng)換取勞動(dòng)報(bào)酬，并沒有將其勞動(dòng)能力轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。

2.企業(yè)不擁有對(duì)人力資源的直接控制權(quán)

員工作為生產(chǎn)要素進(jìn)入企業(yè)，在一定程度上要接受“權(quán)威”的指揮，這種指揮只是一種對(duì)人力資源的間接的控制。人力資源能否發(fā)揮作用、發(fā)揮作用的大小由員工自己直接控制，企業(yè)能夠得到員工提供的物化勞動(dòng)的數(shù)量和質(zhì)量受到人力資源所有者的直接控制。企業(yè)對(duì)人力資源的間接控制本質(zhì)是對(duì)員工勞務(wù)的索取權(quán)，是對(duì)員工提供的物化勞動(dòng)的所有權(quán)。企業(yè)與員工的交易所得到的是勞務(wù)索取權(quán)，而不是對(duì)人力資源（即員工的勞動(dòng)能力）的擁有或者控制。企業(yè)對(duì)人力資源的間接控制，可以與企業(yè)的股權(quán)投資類比。例如，甲企業(yè)投資1000萬元購買了A公司的100%股權(quán)，A公司成為甲企業(yè)的子公司，毫無疑問A公司是甲企業(yè)的資產(chǎn)，但是甲企業(yè)不能將A公司擁有的各項(xiàng)資產(chǎn)作為自己的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，只能將其擁有的A公司股權(quán)作為權(quán)利資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。甲企業(yè)在這項(xiàng)交易中得到是A公司的股權(quán)，而不是A公司的機(jī)器、設(shè)備等各項(xiàng)資產(chǎn)，對(duì)A公司設(shè)備的擁有和控制只

是間接的。依此類推，甲企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將人力資源（即員工的勞動(dòng)能力）確認(rèn)為人力資產(chǎn)，可以確認(rèn)的是企業(yè)對(duì)員工的勞務(wù)索取權(quán)。

3.投入企業(yè)的人力資源只轉(zhuǎn)讓了所有權(quán)上的

部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬杜興強(qiáng)和李文（2000）將人力資源確認(rèn)為由融資租賃形成的無形資產(chǎn)，人力資源的價(jià)值在于其主體蘊(yùn)含的知識(shí)、技能的時(shí)效性，因此其價(jià)值隨著時(shí)間流逝逐漸減小，所以要進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臄備N這一觀點(diǎn)是不能成立的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)———租賃》規(guī)定：“融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。”員工將人力資源作為生產(chǎn)要素投入企業(yè)，是否將人力資源的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了企業(yè)？答案顯然是否定的。首先，員工為企業(yè)服務(wù)的期限是不確定的，員工可以主動(dòng)離開企業(yè)，企業(yè)也可以解雇員工，企業(yè)只能得到員工在服務(wù)期內(nèi)提供的勞務(wù)，在服務(wù)期外的勞務(wù)由員工自己支配。其次，員工生病、傷殘等原因引起的勞動(dòng)能力降低或喪失的風(fēng)險(xiǎn)通常由員工和企業(yè)分擔(dān)。第三，員工的報(bào)酬通常包含與績效相關(guān)的部分，這說明員工也承擔(dān)了人力資源利用效果不佳的風(fēng)險(xiǎn)。投入企業(yè)的人力資源只轉(zhuǎn)讓了所有權(quán)上的部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，不應(yīng)將投入企業(yè)的人力資源確認(rèn)為由融資租賃形成的資產(chǎn)。

4.員工投入企業(yè)的人力資源類似于經(jīng)營性租賃

企業(yè)擁有人力資源在服務(wù)期提供的物化勞動(dòng)的所有權(quán)，也擁有設(shè)備在租賃期提供的服務(wù)的所有權(quán)。企業(yè)對(duì)人力資源的控制程度不高于對(duì)經(jīng)營租賃設(shè)備的控制程度。經(jīng)營租賃的設(shè)備不符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，與此類似，人力資源也不符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)的對(duì)象不應(yīng)當(dāng)是人力資源（即勞動(dòng)能力），而應(yīng)當(dāng)是企業(yè)對(duì)員工的勞務(wù)索取權(quán)。四、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)對(duì)象的缺陷人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的對(duì)象是員工將人力資源作為生產(chǎn)要素投入企業(yè)或?yàn)槠髽I(yè)提供勞務(wù)而形成的權(quán)益。比較經(jīng)典并廣為接受的觀點(diǎn)是閻達(dá)五和徐國君（1999）提出的勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)，筆者將其思想提煉表述如下：勞動(dòng)者權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，由三部分組成：人力資本、應(yīng)付職工薪酬和勞動(dòng)者權(quán)益分成。其中“，人力資本”是由與員工將人力資源投入企業(yè)形成的權(quán)益，是實(shí)收資本部分“；應(yīng)付職工薪酬”是員工的工資性收入形成的權(quán)益，是人力資本保全部分“；勞動(dòng)者權(quán)益分成”是員工分享利潤形成的權(quán)益，是人力資本增值部分。應(yīng)付職工薪酬和勞動(dòng)者權(quán)益分成在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中已有成熟的會(huì)計(jì)處理方法，不存在太多的問題。但筆者不認(rèn)同勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)提出的對(duì)“人力資本”的確認(rèn)和計(jì)量方法。閻達(dá)五和徐國君（1999）對(duì)人力資本的定義是“：人力資本是對(duì)應(yīng)人力資產(chǎn)的概念，他代表勞動(dòng)力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的‘資金來源’，性質(zhì)上近似于實(shí)收資本”；對(duì)人力資產(chǎn)的定義是“：人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源本身，在性質(zhì)上類似于無形資產(chǎn)，但其價(jià)值不因使用而攤銷，性質(zhì)上又接近土地資源。”主要的會(huì)計(jì)處理表述為“：企業(yè)錄用某人為企業(yè)員工后，按評(píng)估或預(yù)測的人力資源價(jià)值，借記‘人力資產(chǎn)’，貸記‘人力資本’”（孫琳，2006）。這種會(huì)計(jì)處理存在的問題：

第一，人力資本在性質(zhì)上近似于實(shí)收資本，其權(quán)利的具體內(nèi)容是什么？投入資產(chǎn)的價(jià)值并不能完全決定權(quán)益的確認(rèn)，還要依據(jù)契約對(duì)權(quán)利的界定。比如，某人投入一臺(tái)設(shè)備換取企業(yè)1000股股票，股票的面值為1元，該設(shè)備經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值是10000元。該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的實(shí)收資本是1000元、資本公積———超面值繳入股本是9000元；如果該設(shè)備換取的是2000股股票，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的實(shí)收資本是2000元、資本公積———超面值繳入股本是8000元。人力資源所有者與企業(yè)簽訂的報(bào)酬契約具有多樣性，人力資源權(quán)益確認(rèn)的主要依據(jù)之一是報(bào)酬契約。人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的主要缺陷恰恰是忽略了報(bào)酬契約。報(bào)酬契約是界定人力資源索取權(quán)的“原始憑證”，忽略了報(bào)酬契約對(duì)人力資源權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量豈不成了“盲人摸象”。人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是報(bào)酬契約賦予人力資源所有者的報(bào)酬索取權(quán)。

第二“，人力資本是對(duì)應(yīng)人力資產(chǎn)的概念”，其涵

義就是：員工將其人力資源投入企業(yè)，確認(rèn)人力資產(chǎn)的同時(shí)要確認(rèn)人力資本。前面已經(jīng)論證了人力資源不符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不能確認(rèn)為資產(chǎn)，人力資產(chǎn)（會(huì)計(jì)分錄的借方）不存在，與人力資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的人力資本（會(huì)計(jì)分錄的貸方）也就不可能存在。可見，由人力資產(chǎn)的存在來推斷人力資本的存在、由直接計(jì)量人力資產(chǎn)的價(jià)值來間接計(jì)量人力資本的入賬價(jià)值，這種人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)處理的路徑是行不通的。正確的選擇是反其道而行之，首先根據(jù)報(bào)酬契約直接確認(rèn)人力資源權(quán)益，進(jìn)而確認(rèn)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)，由人力資源權(quán)益的計(jì)量間接計(jì)量對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的入賬成本。

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