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摘要：隨著經(jīng)濟(jì)形態(tài)、企業(yè)增長方式以及企業(yè)定位的轉(zhuǎn)變，加上資本市場逐漸成熟以及各種矛盾的產(chǎn)生，受托責(zé)任觀和決策有用觀已經(jīng)無法滿足信息使用者的使用要求。會計目標(biāo)是財務(wù)會計概念框架的邏輯起點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)以權(quán)益保護(hù)觀為基礎(chǔ)，調(diào)整財務(wù)會計概念框架，為企業(yè)在現(xiàn)實中更好地發(fā)展奠定理論基礎(chǔ)。本文定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)對會計信息質(zhì)量特征、會計要素計量以及財務(wù)報告等方面的特殊要求進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；權(quán)益保護(hù)觀；財務(wù)會計概念框架

一、引言

1971年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）理事會成立了一個專門研究財務(wù)報表目標(biāo)的小組，即Trueblood小組，并對小組提出了四個可供參考的課題：誰需要財務(wù)報表；他們需要什么信息；在所需信息中,有多少是能夠由會計師提供的；為了提供所需信息,要有一個怎樣的結(jié)構(gòu)?。這四個問題對會計目標(biāo)發(fā)展的指導(dǎo)作用是巨大的。到現(xiàn)在為止，我們對于會計目標(biāo)想要表達(dá)的問題還是集中于三個課題，第一是誰需要會計信息；第二是他們需要什么信息；第三是他們拿到信息之后能做什么。針對這三個問題的回答，會計學(xué)界在現(xiàn)階段存在受托責(zé)任觀、決策有用觀以及權(quán)益保護(hù)觀三種觀點(diǎn)。而隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各種類型的市場不斷完善，尤其是經(jīng)濟(jì)全球化升級、信息技術(shù)發(fā)展、資本原始積累以及思想觀念轉(zhuǎn)變，投資者的種類和數(shù)量都不斷上升。劉峰（1995）、梁爽（2005）、謝志華（2014）等學(xué)者都認(rèn)為外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境在經(jīng)濟(jì)管理體制、資金來源以及證券市場特征等方面對信息需求者有影響，進(jìn)而影響會計目標(biāo)的定位。資本市場的快速發(fā)展成熟使得投資者不再局限于具有大量剩余資金的投資者，持有少量資金的廣大散戶、基金公司、各種類型的企業(yè)、風(fēng)險投資公司、銀行等投資者也大量存在于資本市場上。由于委托受托責(zé)任模糊、股東的分散和道德風(fēng)險等問題的存在，受托責(zé)任觀無法十分有效地維護(hù)股東的利益。而且隨著經(jīng)濟(jì)合作與競爭的不斷變化，各種投資者的投資目的是多樣的和復(fù)雜的，短期持有以獲取利益的目標(biāo)已經(jīng)不再占據(jù)主導(dǎo)地位，決策有用觀受到了沖擊。在國民教育水平逐漸提高的今天，人們已經(jīng)漸漸地從“經(jīng)濟(jì)人”轉(zhuǎn)變“社會人”，人們更加注重社會責(zé)任。從另一個角度來講，員工、政府、社會、供應(yīng)商等外部群體都為企業(yè)的發(fā)展貢獻(xiàn)著自身的力量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)為他們負(fù)責(zé)。決策有用觀始終將重點(diǎn)放在股東與債權(quán)人身上，無法反映企業(yè)為全體負(fù)責(zé)的態(tài)度。而且決策有用觀強(qiáng)調(diào)的企業(yè)未來價值實際上無法反映企業(yè)真實的未來價值，外部群體的支持與選擇也是企業(yè)實現(xiàn)未來價值的重要組成部分，這一部分并沒有在決策有用觀中得到體現(xiàn)。從企業(yè)內(nèi)部來講，管理層已經(jīng)意識到外部利益相關(guān)者的重要性，卻由于會計理論的不足導(dǎo)致無法指導(dǎo)會計實務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的處理。而現(xiàn)實中出現(xiàn)的盈余管理問題、舞弊問題等問題嚴(yán)重侵害了利益相關(guān)者利益，這成為了會計目標(biāo)改變的導(dǎo)火索。因此由于外部環(huán)境和內(nèi)在需求都出現(xiàn)了顯著變化，信息使用者對會計這一管理系統(tǒng)的定位也發(fā)生了一些轉(zhuǎn)變，使其擁有了新的內(nèi)涵。

二、會計目標(biāo)的兩大歷史觀點(diǎn)

最初形成的會計目標(biāo)是受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀建立于產(chǎn)權(quán)制度和公司制的基礎(chǔ)之上，產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)漸漸分離之后，資源持有者與經(jīng)營管理者形成了委托與受托關(guān)系。因為兩權(quán)分離，所有者無法及時地明確地清楚地了解到企業(yè)的經(jīng)營信息，即管理者的工作效果。由于這種信息不對稱的問題的出現(xiàn)，所有者會采取激勵（包括正激勵和負(fù)激勵兩方面）以及監(jiān)督等方式來對管理者形成制約。并且由于當(dāng)時證券市場不發(fā)達(dá)，企業(yè)籌資方式較少，投資者（所有者）缺乏有效便利的退出機(jī)制（謝志華，2014）。所有者與所有權(quán)相互綁定，無法有效地全身而退，在很大程度上完全依靠所有權(quán)來獲利。所以所有者迫切的想知道企業(yè)的經(jīng)營狀況，想了解自身的財產(chǎn)變化以評價管理者的工作業(yè)績和決定繼續(xù)聘用與否。但是由于不完全信息、道德風(fēng)險以及眾多外在因素的干預(yù)，所有者對于經(jīng)營績效的監(jiān)管始終無法達(dá)到理想狀態(tài)。這時，會計作為一種信息系統(tǒng)向投資者提供的財務(wù)信息為投資者了解企業(yè)經(jīng)營狀況提供了一條便捷、相對及時、真實性較高的途徑，所以報告管理者的一定時間段內(nèi)的受托責(zé)任是這一時期會計的最終目標(biāo)。但是受托責(zé)任觀注重對于過去信息的總結(jié)與反映，強(qiáng)調(diào)在保值的基礎(chǔ)上實現(xiàn)增值，并且信息存在滯后性，不利于企業(yè)進(jìn)行相關(guān)決策。在受托責(zé)任觀與決策有用觀的轉(zhuǎn)變中，劉峰（1995）認(rèn)為要使受托責(zé)任能夠較順利的履行，就必須要有明確的委托、受托關(guān)系的存在。

但是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本市場的出現(xiàn)，尤其是證券市場的出現(xiàn)正好模糊了委托者（投資者）的存在，大部分委托者與受托者不再進(jìn)行直接接觸，模糊的關(guān)系建立使得受托責(zé)任在這一時期并不能得到很好地履行。而眾多委托者（投資者）在決策有用觀的基礎(chǔ)上可以從買賣差價中獲得較大的利益。決策有用觀產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)普遍分離之后，但是強(qiáng)調(diào)其產(chǎn)生于資本市場發(fā)展之后。原本資本市場成立的主要原因是因為企業(yè)對資金的大需求量和分散的廣大中小投資者的投資需求相吻合。但是由于人們在資本市場可以迅速交易手中的股權(quán)和債券等以及中小股東因為股權(quán)分散而無法對企業(yè)形成有效制約，除了少數(shù)投資者像以前一樣長期持有而獲利，人們現(xiàn)在更多地依靠交易差價來獲利。因此除了少數(shù)大股東，大部分投資者現(xiàn)在對于經(jīng)營者是否好好地管理了自己投入的資本不再感興趣，而轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)的未來估值，關(guān)注企業(yè)未來是否可以升值以賺取差價。當(dāng)然還有一個問題是由于中小投資者數(shù)目眾多，與大股東相比，他們獲取企業(yè)信息的渠道和信息質(zhì)量嚴(yán)重受限，進(jìn)而導(dǎo)致監(jiān)管成本大幅度上升。原本關(guān)注管理者經(jīng)營成果的信息使用者也漸漸轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注企業(yè)未來發(fā)展以及資本市場未來變化的決策有用觀，并且企業(yè)由于外部環(huán)境的多變性和復(fù)雜性、企業(yè)內(nèi)部獲取信息的成本上升以及管理層的薪酬與股票掛鉤等原因也非常看重會計信息的決策有用性。決策有用觀雖然擺脫了受托責(zé)任觀的信息滯后性和企業(yè)的滯后價值，但是依舊沒有顧及所有的信息使用者、信息的客觀性以及決策的短期性。對于受托責(zé)任觀與決策有用觀的關(guān)系，會計學(xué)界具有不同的觀點(diǎn)，包括受托責(zé)任觀居主導(dǎo)地位、決策有用觀居主導(dǎo)地位、兩論等同、決策有用觀包含受托責(zé)任觀以及受托責(zé)任觀包含決策有用觀等。筆者認(rèn)為對于受托責(zé)任觀和決策有用觀，除了隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而導(dǎo)致側(cè)重點(diǎn)不同，二者不是簡單的繼承與發(fā)展，二者其實是一個硬幣的兩面。受托責(zé)任觀需要包含決策有用觀點(diǎn)，對決策沒有用的受托責(zé)任報告在現(xiàn)實中沒有任何意義；而決策有用觀也需要包含受托責(zé)任觀點(diǎn)，企業(yè)的受托責(zé)任履行情況也是信息使用者決策時需要使用的重要信息之一。所以二者是相互包含，你中有我，我中有你的關(guān)系。在現(xiàn)實中，決策者既需要考查一個企業(yè)過去的責(zé)任履行情況，也需要了解企業(yè)的未來發(fā)展展望。因此，受托責(zé)任觀與決策有用觀沒有哪個更重要的問題，只有信息使用者的選擇側(cè)重不同。

三、定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)

不同于受托責(zé)任觀所強(qiáng)調(diào)的兩權(quán)分離、委托受托責(zé)任明確、資本市場不發(fā)達(dá)的背景前提，也不同于決策有用觀所強(qiáng)調(diào)的委托受托責(zé)任模糊、資金需求與持有存在斷層、資本市場較為發(fā)達(dá)的背景前提，權(quán)益保護(hù)觀建立在資本市場較發(fā)達(dá)、投資者類型多樣的背景前提上。伴隨著經(jīng)濟(jì)形態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾R經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)、企業(yè)增長方式提出可持續(xù)增長的要求以及從“經(jīng)濟(jì)人”到“社會生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”的企業(yè)定位轉(zhuǎn)變等，會計目標(biāo)的定位應(yīng)當(dāng)注重社會公平和生態(tài)效率，應(yīng)當(dāng)從績效觀轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益觀（黃曉波、段秀芝，2009）。注重投資者利益的權(quán)益保護(hù)觀尤其隨著利益相關(guān)者理論的提出而漸漸收到了關(guān)注和認(rèn)可。各種類型的利益相關(guān)者圍繞著企業(yè)，通過各種方式對企業(yè)的計劃、決策和領(lǐng)導(dǎo)等管理過程產(chǎn)生了不同程度的影響，最終目的是為了獲得利益。在某種意義上講，利益相關(guān)者也都是企業(yè)剩余風(fēng)險承擔(dān)者，也應(yīng)享有平等權(quán)益。由于對會計信息的用途有不同的訴求，多種類型的利益相關(guān)者對于會計信息的要求是多種多樣的，不僅僅停留在披露管理層受托責(zé)任或者是提供決策相關(guān)信息的角度。席龍勝（2013）認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀均在不同程度上代表了不同的利益相關(guān)者。現(xiàn)如今的經(jīng)濟(jì)水平、法律規(guī)范、政策制度、社會道德都發(fā)展到了一定的水平，大股東的地位逐漸穩(wěn)固，中小股東的占比也頗有分量，債權(quán)人、政府、員工、供應(yīng)商、顧客等各方面的要求不能輕易忽視。利益相關(guān)者的需求發(fā)生變化，在利益的引導(dǎo)下促使改變企業(yè)運(yùn)營的關(guān)注點(diǎn)。而企業(yè)運(yùn)營的關(guān)注點(diǎn)改變后，通過提供的會計信息反饋給相應(yīng)利益相關(guān)者。在現(xiàn)階段，受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點(diǎn)都將股東作為關(guān)注的重點(diǎn)，無法全面概括信息使用者（利益相關(guān)者）的訴求。但是隨著資本市場的發(fā)展，各種身份的存在都數(shù)量眾多，加上市場監(jiān)管不足導(dǎo)致的不正當(dāng)競爭和會計舞弊行為、會計目標(biāo)偏離以及身份和觀念的轉(zhuǎn)變等問題，企業(yè)與其利益相關(guān)者之間存在著眾多矛盾。這些矛盾不僅是從受托責(zé)任觀的被動接受到現(xiàn)階段的主動參與，而且包括目標(biāo)分解帶來的內(nèi)耗和缺乏大局觀、不同類別利益相關(guān)者和同一類別利益相關(guān)者內(nèi)部存在目標(biāo)不統(tǒng)一和一個主體多種身份等問題。其中最明顯的三個問題就是個人富和公司富的矛盾、短期富和長期富的矛盾和混合身份的自有矛盾。謝志華等學(xué)者（2014）認(rèn)為盈余管理、會計丑聞等問題成為侵害投資者利益的重要?dú)⑹郑@使會計的目標(biāo)開始變遷，由早期的“強(qiáng)調(diào)決策有用性的用戶需求觀”，逐漸演化為“強(qiáng)調(diào)透明的投資者保護(hù)觀”。無論是出于現(xiàn)有會計目標(biāo)無法有效承擔(dān)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)發(fā)展大趨勢促使會計目標(biāo)發(fā)生轉(zhuǎn)變、企業(yè)管理的需要還是解決各種矛盾的目的，我們都要將會計目標(biāo)定位于權(quán)益保護(hù)觀，即使企業(yè)對于所有的利益相關(guān)者無法做到完全平等對待。保護(hù)投資者利益應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)在資本市場運(yùn)作的重點(diǎn)方面，也應(yīng)該是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)之一。因此筆者認(rèn)為權(quán)益保護(hù)觀應(yīng)該關(guān)注于信息系統(tǒng)的會計本質(zhì)，超越企業(yè)會計準(zhǔn)則中同時兼顧受托責(zé)任和決策有用的目標(biāo)，重點(diǎn)在于提供全面的會計信息以供信息使用者（利益相關(guān)者）進(jìn)行決策、協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者的矛盾以保護(hù)利益相關(guān)者權(quán)益。創(chuàng)建一種既能夠全面揭示企業(yè)總體價值增值的形成過程和分配狀況，又能夠?qū)Ω黝惱嫦嚓P(guān)者分別作為權(quán)益主體所享有的權(quán)益做專門揭示的財務(wù)報告模式（王竹泉，2003）。在提供信息的過程中，企業(yè)要遵循“信息中立”的原則，維護(hù)所有利益相關(guān)者的“經(jīng)濟(jì)后果”。

四、對財務(wù)會計概念框架的重新構(gòu)建

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在1976年發(fā)表的一份重要文獻(xiàn)《概念結(jié)構(gòu)研究項目的范圍與涵義》中指出，財務(wù)會計目標(biāo)應(yīng)是財務(wù)會計概念的最高層次。1978年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)表第一號財務(wù)會計概念公告（SAFCNO.1）《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》，首先提出了財務(wù)報告的目標(biāo)是提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。從此會計目標(biāo)的研究受到了前所未有的重視，并且會計目標(biāo)被廣泛認(rèn)為是財務(wù)會計概念框架的邏輯起點(diǎn)。目標(biāo)是整個概念框架的起點(diǎn)，凡與之關(guān)聯(lián)的其他基本概念無不直接或間接地為了實現(xiàn)目標(biāo)規(guī)定的要求，遵循目標(biāo)指引的方向而運(yùn)行（葛家澍，2007）。會計目標(biāo)作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點(diǎn)具有推導(dǎo)財務(wù)會計概念框架其他組成部分的能力，而定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)對財務(wù)會計概念框架的其他組成部分具有特別的要求。

（一）會計對象對于會計對象，學(xué)術(shù)界對其有多種看法和理解：資金運(yùn)動、價值運(yùn)動、經(jīng)濟(jì)活動論、產(chǎn)權(quán)觀、信息運(yùn)動論、受托責(zé)任論和資源運(yùn)動說等等。葛家澍、李翔華（1986）認(rèn)為會計對象是社會主義再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動———“資金運(yùn)動論”，即“價值運(yùn)動論”。杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為對會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)的認(rèn)識共同影響著人們對會計對象認(rèn)識的深化并將會計對象定位于以貨幣表現(xiàn)的價值增值運(yùn)動。孔慶林、李孝林、向代薔（2007）認(rèn)為會計研究對象是資金運(yùn)動（或價值運(yùn)動），二者是從不同的側(cè)面進(jìn)行研究。總之，會計對象的提法盡管有所不同，在不同社會其側(cè)重點(diǎn)也不一致，但總的來說，具有價值、可用貨幣量化的財產(chǎn)物資及其變動始終是不同時期會計對象的共同內(nèi)容（葛家澍、高軍，2013）。定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)注重公平性，強(qiáng)調(diào)所有利益相關(guān)者的利益保護(hù)。相對于其他觀點(diǎn)關(guān)注價值的流動，權(quán)益保護(hù)觀在兼顧價值與非價值變動的前提下，更關(guān)注價值或資金的承載物。因為在公允性和貨幣價值的主導(dǎo)下，物品（或資源）的價值是變動的，我們需要關(guān)注物品的價值，但是更應(yīng)該越過價值關(guān)注物品本身的流動，把握不變而掌握變化。筆者認(rèn)為，物品（或資源）與價值二者為表與里的關(guān)系，資金則為表現(xiàn)形式，三者都是從不同的角度形成的不同認(rèn)識。

（二）會計假設(shè)定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)對于會計假設(shè)并沒有特殊的要求，還是同樣的企業(yè)為了獲取利潤進(jìn)行著同樣的運(yùn)營。因此，四大基礎(chǔ)假設(shè)為：第一，會計主體假設(shè)，定義了會計活動的空間范圍；第二，持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)，定義了會計活動的時間劃分；第三，會計計量，定義了會計活動的計量單位和計量屬性；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制，定義了歸屬問題。而對于會計假設(shè)的具體內(nèi)容，權(quán)益保護(hù)觀在會計分期和會計計量兩個假設(shè)方面提出了不同的要求，體現(xiàn)在了財務(wù)報告和會計要素的計量兩方面。

（三）會計要素我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將會計要素分為六大類，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。但是在權(quán)益保護(hù)觀的目標(biāo)下，由于信息使用者需求的多樣性以及企業(yè)各項財務(wù)指標(biāo)分析的有效性，將會計要素進(jìn)行重新調(diào)整是可取的。通過調(diào)整會計要素，有效地將相關(guān)會計要素和會計科目進(jìn)行突出，提高會計信息質(zhì)量以保護(hù)利益相關(guān)者的利益。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)FASB以及ASB關(guān)于會計要素的分類，將會計要素分為關(guān)于財務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以及關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的收入、費(fèi)用、利得和損失共七大類，將利潤與全面收益都列為相關(guān)概念。將利得和損失從原有會計要素中提出以及取消利潤要素，有利于對企業(yè)相關(guān)能力的分析、解決會計要素的交叉重疊以及展示企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，最終有利于向利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的會計信息以保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益。定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)在會計要素確認(rèn)方面沒有特殊的要求，但是在會計要素計量方面提出了一點(diǎn)不同。在計量單位方面，一般購買力貨幣在計算方面復(fù)雜程度太高不符合成本效益原則，因此名義貨幣還是實務(wù)中應(yīng)用的計量單位。但是由于定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)在會計對象方面強(qiáng)調(diào)物品的本身大于物品的價值，并且財務(wù)報告的社會責(zé)任報告要求具有相應(yīng)的計量要求，則實物度量和勞動度量在貨幣度量無法有效把握物品價值時應(yīng)當(dāng)?shù)玫接行?yīng)用。而在計量屬性方面，采取歷史成本和公允價值將結(jié)合的計量屬性。但是歷史成本在使用的過程中面向過去而不利于決策，公允價值方法也存在諸多不足例如市場報價缺失、估值方法缺少關(guān)鍵數(shù)據(jù)、信息不對稱等。但是歷史成本與公允價值結(jié)合可以全面兼顧過去與未來，表示出價值的變動，客觀反映相關(guān)資產(chǎn)等的實際價值以及未來預(yù)測，較好地反映企業(yè)的價值，為信息使用者進(jìn)行決策提供高質(zhì)量信息。在公允價值準(zhǔn)確性得到保障的前提下，我們應(yīng)當(dāng)逐漸提高公允價值的重要性和相應(yīng)的使用比例，引導(dǎo)企業(yè)全面面向未來發(fā)展，為利益相關(guān)者提供建立在歷史基礎(chǔ)上的面向未來的會計信息，用高質(zhì)量的信息有效保護(hù)利益相關(guān)者的利益。

（四）會計信息質(zhì)量特征會計信息一方面提升投資者對公司定價的有效性，另一方面也提升了投資者對經(jīng)理層監(jiān)督與評價的效率，是投資者的直接保護(hù)要素。定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)在會計信息質(zhì)量特征方面提出了不同的要求，與以往的會計信息質(zhì)量特征有少許不同（見圖1）。第一層次的信息質(zhì)量特征有四個，分別為可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性（一致性），其重要性依次下降。這四個信息質(zhì)量特征表示了不同的問題，可靠性代表了信息的深度（質(zhì)量），相關(guān)性代表了信息的廣度（范圍），可理解性代表了信息的可轉(zhuǎn)換程度，可比性（一致性）代表了信息的過程特性。權(quán)益保護(hù)觀的確立提高了相關(guān)性的重要程度，因為類型眾多的投資者（利益相關(guān)者）對于會計信息的要求不同，因此企業(yè)需要提供眾多類型的信息以供利益相關(guān)者選用。但是相關(guān)性的重要性依舊不能超過可靠性。不可靠的信息即使再多也是無用的，不可靠的信息無法達(dá)到保護(hù)投資者利益的目的。一條可靠的相關(guān)信息勝過一堆相關(guān)但是只有一條可靠的信息，信息處理成本也是要予以考慮的。當(dāng)然還是要進(jìn)行可靠性與相關(guān)性的平衡，可靠的不相關(guān)的信息和相關(guān)的不可靠的信息一樣，都是無用的。相比于受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)的可靠性和決策有用觀強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性，權(quán)益保護(hù)觀更重視中立性和客觀性，在可靠性的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，為信息使用者提供可用性更高的會計信息。第二層次的信息質(zhì)量特征有十個。可靠性具有四個第二層次的信息質(zhì)量特征，分別為中立性、客觀性（公允性）、透明度和實質(zhì)重于形式。相關(guān)性具有三個第二層次的信息質(zhì)量特征，分別為重要性、及時性和完整性。其中，完整性是相關(guān)性信息質(zhì)量特征中最為重要的特征，也是權(quán)益保護(hù)觀對相關(guān)性所提出的要求中最為重要的要求。完整性對于全體利益相關(guān)者是十分重要的，保證了會計信息使用者的完整性，滿足了會計目標(biāo)保護(hù)所有利益相關(guān)者的目標(biāo)。可理解性具有三個第二層次的信息質(zhì)量特征，分別為理解能力、可定義性（清晰性）和可計量性。這四個第一層次的會計信息質(zhì)量特征和十個第二層次的會計信息質(zhì)量特征力圖從信息的深度、廣度、可轉(zhuǎn)換程度以及過程特性四個方面達(dá)到全面、高質(zhì)量的目標(biāo)，實現(xiàn)會計信息的高效運(yùn)用。

（五）財務(wù)報告對于財務(wù)報告方面，定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)主要在在時間頻率和其他財務(wù)報告的內(nèi)容方面具有特殊要求。由于權(quán)益保護(hù)觀下信息使用者的多樣類型和多樣需求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)信息使用者的要求將不同類型和內(nèi)容的信息安排不同的報告周期。而對于財務(wù)報告的披露，筆者認(rèn)為可以將財務(wù)報告分為經(jīng)營財務(wù)報告和社會責(zé)任報告兩大方面。對于經(jīng)營財務(wù)報告，就以現(xiàn)在的財務(wù)報告為基礎(chǔ)，添加全面收益表和其他財務(wù)報告的內(nèi)容，尤其在于將會計要素中的“利得”和“損失”在經(jīng)營財務(wù)報告中得到體現(xiàn)。對于利益相關(guān)者要求的信息，尤其是除股東、債權(quán)人之外的其他利益相關(guān)者要求的信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他財務(wù)報告的內(nèi)容里予以披露。尤其是可靠性要求的盈余管理問題，相關(guān)性要求的相關(guān)性聯(lián)系研究，公允性要求的價值調(diào)整，重大事項說明以及各種非財務(wù)信息的詳細(xì)披露。這要求企業(yè)不僅要提供適應(yīng)大眾的關(guān)于過去的受托責(zé)任履行情況，現(xiàn)在的財務(wù)狀況、企業(yè)發(fā)展能力和企業(yè)價值估值以及未來的企業(yè)發(fā)展展望等，還需要針對不同的利益相關(guān)者提供具有不同側(cè)重點(diǎn)的信息以供其選擇，充分發(fā)揮財務(wù)報表附注等的作用。企業(yè)可以先在其他財務(wù)報告中提供相應(yīng)的信息，供信息使用者自行選擇、自行分析、自行決策。而對于社會責(zé)任報告，企業(yè)可以將與員工、社會以及國家相關(guān)的福利待遇問題、工作環(huán)境與安全問題、公益事業(yè)、環(huán)保問題、新能源與新科技問題、就業(yè)安置問題、稅收問題等問題在社會責(zé)任報告中予以披露，已達(dá)到穩(wěn)定員工信心、提升企業(yè)形象、擴(kuò)大市場份額等目的。在社會責(zé)任報告中，可以運(yùn)用實物度量和勞動度量來彌補(bǔ)貨幣度量在相應(yīng)領(lǐng)域的不足。對于財務(wù)報告中體現(xiàn)的信息質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)著重體現(xiàn)會計要素計量的公允價值屬性與會計信息質(zhì)量特征中的客觀性特征，加強(qiáng)財務(wù)報告的可靠性。隨著企業(yè)對于不同類型的利益相關(guān)者的信息需求內(nèi)容和頻率的掌握，企業(yè)可以按照自我設(shè)定的格式將相關(guān)信息按照相應(yīng)的頻率向信息使用者予以披露。權(quán)益保護(hù)觀側(cè)重于質(zhì)量披露，包括資產(chǎn)變現(xiàn)能力、利潤穩(wěn)定程度以及利潤收現(xiàn)程度等等，側(cè)重于原因信息的披露，側(cè)重于未來信息的分析、預(yù)測與披露，側(cè)重于信息的全面與公平，充分展現(xiàn)對利益相關(guān)者的權(quán)益保護(hù)。綜上所述，定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)對于財務(wù)會計概念框架中的會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計要素的計量以及財務(wù)報告幾方面提出了特別的要求，反映了權(quán)益保護(hù)觀對利益相關(guān)者權(quán)益的保護(hù)（圖1）。會計對象貫穿始終，沒有在圖中顯示出來。鑒于利益相關(guān)者的類型與人數(shù)眾多，定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)促使財務(wù)會計概念框架變得更全面、更細(xì)致、更公允。定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)先對會計假設(shè)產(chǎn)生要求，二者再一同作用于會計要素以及確認(rèn)與計量、會計信息質(zhì)量特征，最后統(tǒng)一體現(xiàn)在財務(wù)報告中，而財務(wù)報告體現(xiàn)了權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)。

四、結(jié)論

隨著經(jīng)濟(jì)全球化時代的發(fā)展，資本市場的發(fā)展與成熟將會計目標(biāo)從受托責(zé)任觀與決策有用觀中釋放出來，我們應(yīng)當(dāng)將受托責(zé)任觀與決策有用觀統(tǒng)一于權(quán)益保護(hù)觀，應(yīng)該關(guān)注信息系統(tǒng)的會計本質(zhì)，超越企業(yè)會計準(zhǔn)則中同時兼顧受托責(zé)任和決策有用的目標(biāo)，重點(diǎn)在于提供全面的會計信息以供信息使用者（利益相關(guān)者）進(jìn)行決策、協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者的矛盾以保護(hù)利益相關(guān)者權(quán)益。而定位于權(quán)益保護(hù)觀的會計目標(biāo)作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點(diǎn)，對財務(wù)會計概念框架的其他組成部分產(chǎn)生了影響。在會計信息質(zhì)量特征中，相關(guān)性的重要性，尤其是完整性的重要性越來越高。但是可靠性的首要位置不可動搖，其中中立性和客觀性是重點(diǎn)，為信息質(zhì)量提高了可用性。會計要素進(jìn)行了調(diào)整，取消了利潤要素，添加了利得和損失兩要素。在會計要素的計量中，尤其強(qiáng)調(diào)公允價值計量屬性的發(fā)展，強(qiáng)調(diào)會計信息的未來性和投資者的實用性，并在貨幣度量的基礎(chǔ)上相應(yīng)地使用實物度量和勞動度量以彌補(bǔ)相應(yīng)的缺陷。關(guān)于財務(wù)報告，經(jīng)營財務(wù)報告在原有財務(wù)報告的基礎(chǔ)上進(jìn)行信息的豐富，社會責(zé)任報告則重點(diǎn)對員工、社會和國家三方面進(jìn)行信息披露，更好地滿足信息使用者的需要。

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作者:南星恒 李梁 單位：蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院