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摘要：“營改增”后投資企業(yè)持有金融資產(chǎn)開始征收增值稅，權(quán)益性金融資產(chǎn)在取得時、持有期間和出售時均涉及增值稅相關(guān)會計科目，因此在進行會計處理時應(yīng)注意手續(xù)費、投資收益等的價稅分離。

關(guān)鍵詞：營改增；權(quán)益性金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓；會計處理

“營改增”后金融企業(yè)由征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)檎魇赵鲋刀悾@一變化也給持有金融資產(chǎn)的企業(yè)帶來影響。本文以2016年12月財政部出臺的《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理〉的通知》（財會［2016］22號）為依據(jù)，分析了“營改增”后企業(yè)持有及轉(zhuǎn)讓權(quán)益性金融資產(chǎn)的會計處理。

一、金融資產(chǎn)會計處理的相關(guān)規(guī)定

財會［2016］22號文件是在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）之后出臺的，它規(guī)定了企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理。一是金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額。二是金融商品實際轉(zhuǎn)讓的月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。實際繳納增值稅時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。這一文件規(guī)范了“營改增”后金融資產(chǎn)計征增值稅的依據(jù)，指出賣出價與買入價之差為正的情形下，需要繳納正差額部分的增值稅，沖減投資收益，如果差額為負，可以抵扣下月出售金融商品部分的增值稅；還指出了應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細科目。由此可見，金融資產(chǎn)賬務(wù)處理規(guī)定符合稅收法規(guī)的本意，但也存在如下問題：1.銷售額計算比較復(fù)雜。按照規(guī)定，要計算增值稅應(yīng)先計算出銷售額（含稅）。銷售額是將權(quán)益性金融資產(chǎn)對外出售時，用賣出價減去買入價再加上持有期間的利息計算得出的。一個月內(nèi)對外出售金融資產(chǎn)的買入價采用移動加權(quán)平均法計算；并且持有期間的股利要查閱持有期間的明細備查賬，而在“營改增”之前，這部分資料相對不完備，操作起來較為復(fù)雜、繁瑣。2.“投資收益”賬戶金額有時是含稅價，有時是不含稅價，容易混淆。上述分錄中，轉(zhuǎn)讓權(quán)益性金融資產(chǎn)時產(chǎn)生的增值稅沖減投資收益，出售時將價稅分離；而在持有金融資產(chǎn)期間，被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時產(chǎn)生的投資收益是不含稅價，二者采用的標準不相同。因此，在持有期間和對外出售時的投資收益具有含稅價和不含稅價兩種情形，容易混淆。3.損益金額的計算可能不正確，進而影響利潤表的真實性。由于投資收益金額有含稅價和不含稅價的區(qū)別，導(dǎo)致在利潤表中，計入營業(yè)利潤中的投資收益可能是含稅價，損益金額為含稅價并不合理。所以，“投資收益”賬戶金額應(yīng)全部轉(zhuǎn)化為不含稅價。4.盈虧相抵后的余額正、負差無需進行定義。增值稅本應(yīng)為針對增值額而征收的一種稅，應(yīng)交增值稅明細賬的貸方差額即為本期應(yīng)交而未交的增值稅，借方差額為留待下期抵扣的稅額。無需定義盈利多于虧損為正差，盈利少于虧損為負差，留抵下期轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的銷售額。

二、權(quán)益性金融資產(chǎn)科目設(shè)置及說明

金融資產(chǎn)分為權(quán)益性金融資產(chǎn)和債券性金融資產(chǎn)，本文僅以權(quán)益性金融資產(chǎn)為例進行說明。財會［2016］22號文件中規(guī)定權(quán)益性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級明細科目，為了具體反映增值稅的構(gòu)成和增值額的形成，建議設(shè)置以下科目：1.在“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級明細科目下設(shè)置“進項稅額”和“銷項稅額”三級明細科目，以便能清楚地看到增值額的形成過程，銷項稅額在貸方，進項稅額在借方，作為銷項稅額的抵扣。2.權(quán)益性金融資產(chǎn)在持有期間被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時，現(xiàn)金股利產(chǎn)生的投資收益也是一種增值。實際產(chǎn)生的增值與征收環(huán)節(jié)不太一致，建議針對持有權(quán)益性金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的增值計算增值稅并記入“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目中，即“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”明細科目。當金融產(chǎn)品實際對外出售時，將“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目中的金額轉(zhuǎn)入“銷項稅額”明細科目中，“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細賬余額沖減為零。3.在權(quán)益性金融資產(chǎn)取得時、持有期間和出售時的投資損益都應(yīng)轉(zhuǎn)化為不含稅金額記入“投資收益”科目，使標準一致。4.在“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細賬下設(shè)置“轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅”“轉(zhuǎn)出金融商品多交增值稅”兩個三級明細賬戶，具體反映轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)增值稅未交稅額的形成過程；同時設(shè)置“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅”二級明細科目。月末將“轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅”“轉(zhuǎn)出金融商品多交增值稅”兩個三級明細賬戶中的金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅”賬戶中。

三、持有及轉(zhuǎn)讓權(quán)益性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

權(quán)益性金融資產(chǎn)可以劃為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩種，對這兩種金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理分析如下：

1.權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理。（1）購入權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)，入賬價為公允價值，支付的交易手續(xù)費如果取得了增值稅專用發(fā)票，其稅款部分計入進項稅額，會計分錄為：借：交易性金融資產(chǎn)——成本，投資收益，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進項稅額），應(yīng)收股利；貸：其他貨幣資金——存出投資款。（2）持有權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)期間被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利，會計分錄為：借：應(yīng)收股利；貸：投資收益，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）。（3）資產(chǎn)負債表日權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動，會計分錄為：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動；貸：公允價值變動損益。（4）對外出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)。①確認公允價值與賬面價值之差產(chǎn)生的投資收益，由于金融商品對外銷售只能開具普通發(fā)票，需要將銷項稅額從價款中分離，會計分錄為：借：其他貨幣資金——存出投資款；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本、——公允價值變動，投資收益，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。②將持有期間的潛在收益（公允價值變動損益）轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實收益（投資收益），由于公允價值變動部分計入金融資產(chǎn)的賬面價值中，所以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實收益需要將投資收益進行價稅分離，會計分錄為：借：公允價值變動損益；貸：投資收益，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。以上兩筆分錄合并起來的未分離的銷項稅額就是賣出價和買入價的差額，這里的買入價僅僅是明細科目為“成本”的金額，不包括明細科目為“公允價值變動”的金額。③出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)支付的手續(xù)費，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票中的稅款作為進項稅額處理，會計分錄為：借：投資收益，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進項稅額）；貸：其他貨幣資金——存出投資款。④實際對外出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)時，將持有期間的待轉(zhuǎn)銷項稅額轉(zhuǎn)入銷項稅額中，會計分錄為：借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）；貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。（5）月末計算出“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”賬戶余額，如果為貸方余額則是應(yīng)交而未交的增值稅，如果為借方余額則是多交增值稅，都需轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅”賬戶中。會計分錄為：借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅）；貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅。借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅；貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出金融商品多交增值稅）。

2.權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理。權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理和權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理十分類似，其區(qū)別在于：一是權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)取得時按照公允價值加上交易手續(xù)費計量，權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)取得時是按公允價值計量；二是權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負債表日公允價值變動記入“其他綜合收益”科目，而權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負債表日公允價值變動記入“公允價值變動損益”科目。（1）購入權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)，入賬價值為其公允價值加上相關(guān)交易手續(xù)費的價款，支付的交易手續(xù)費如果取得了增值稅專用發(fā)票，其稅款部分計入進項稅額，會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)——成本、——利息調(diào)整，投資收益，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進項稅額），應(yīng)收股利；貸：其他貨幣資金——存出投資款。（2）持有權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)期間宣告分配現(xiàn)金股利，會計分錄與“權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理”（2）中的會計分錄相同。（3）資產(chǎn)負債表日權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動，會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動；貸：其他綜合收益。（4）出售權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)。①確認公允價值與賬面價值不同而產(chǎn)生的投資收益，由于金融商品對外銷售只能開具普通發(fā)票，需要將銷項稅額從價款中分離，會計分錄為：借：其他貨幣資金——存出投資款；貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本、——利息調(diào)整、——公允價值變動，投資收益，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。②將持有期間的潛在收益（其他綜合收益）轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實收益（投資收益）中，由于公允價值變動部分計入金融資產(chǎn)的賬面價值中，所以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實收益需要把投資收益進行價稅分離，會計分錄為：借：其他綜合收益；貸：投資收益，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。③出售權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)支付的手續(xù)費，會計分錄與“對外出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)”③中的會計分錄相同。④實際對外出售權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)時，將持有期間的待轉(zhuǎn)銷項稅額轉(zhuǎn)入銷項稅額中，會計分錄與“對外出售權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)”④中的會計分錄相同。（5）月末計算出轉(zhuǎn)讓可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)交增值稅賬戶余額，會計分錄與“權(quán)益性交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理”（5）中的會計分錄相同。

四、案例解析

例：2017年4月15日，甲公司以10元/股的價格購入乙公司60萬股股票作為金融資產(chǎn)，另發(fā)生手續(xù)費6萬元（不含稅）。6月30日，該股票市價為11元/股，7月15日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，股利政策為0.1元/股，7月20日收到現(xiàn)金股利。7月30日，甲公司以12.5元/股的價格對外出售所有該股票，支付手續(xù)費8萬（不含稅）。

1.假設(shè)甲公司購入乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)會計處理如下：（1）2017年4月15日，購入交易性金融資產(chǎn)，會計處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——成本600，投資收益6，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.36；貸：其他貨幣資金——存出投資款606.36。（2）2017年6月30日，交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動，會計處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動60（11×60-600）；貸：公允價值變動損益60。（3）2017年7月15日，被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時，應(yīng)收股利為6萬元（0.1×60），確認投資收益時，應(yīng)進行價稅分離，會計處理為：借：應(yīng)收股利6；貸：投資收益5.66［6/（1+6%）］，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）0.34（5.66×6%）。7月20日收到現(xiàn)金股利時，會計處理為：借：銀行存款6；貸：應(yīng)收股利6。（4）2017年7月30日，對外出售交易性金融資產(chǎn)。①確認公允價值與賬面價值不同而產(chǎn)生的投資收益，需要將銷項稅額從價款中分離，會計處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款750；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本600、——公允價值變動60，投資收益84.9［（750-660）/（1+6%）］，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.1（84.9×6%）。②將持有期間的公允價值變動損益轉(zhuǎn)化為投資收益，投資收益需進行價稅分離，會計處理為：借：公允價值變動損益60；貸：投資收益56.6［60/（1+6%）］，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3.4（56.6×6%）。③支付的手續(xù)費，取得增值稅專用發(fā)票，會計處理為：借：投資收益8，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.48（8×6%）；貸：其他貨幣資金——存出投資款8.48。④將持有期間的待轉(zhuǎn)銷項稅額轉(zhuǎn)入銷項稅額中，會計處理為：借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）0.34；貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.34。（5）2017年7月31日，“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓交易性金融商品應(yīng)交增值稅”賬戶貸方發(fā)生額為8.84萬元（5.1+3.4+0.34-0.34+0.34），借方發(fā)生額為0.84萬元（0.36+0.48），貸方余額為8萬元，是應(yīng)交而未交的增值稅。會計處理為：借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅）8；貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅8。

2.假設(shè)甲公司購入乙公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)會計處理如下：（1）2017年4月15日，購入可供出售金融資產(chǎn)，發(fā)生的手續(xù)費6萬元計入成本，會計處理為：借：可供出售金融資產(chǎn)——成本600、——利息調(diào)整6，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.36；貸：其他貨幣資金——存出投資款606.36。（2）2017年6月30日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動，會計處理為：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動54（11×60-606）；貸：其他綜合收益54。（3）2017年7月15日，被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時所確認的投資收益應(yīng)進行價稅分離，會計處理為：借：應(yīng)收股利6；貸：投資收益5.66，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）0.34。7月20日收到現(xiàn)金股利時，會計處理為：借：銀行存款6；貸：應(yīng)收股利6。（4）2017年7月30日，對外出售可供出售金融資產(chǎn)。①確認公允價值與賬面價值不同而產(chǎn)生的投資收益，需要將銷項稅額從價款中分離，會計處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款750；貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本600、——利息調(diào)整6、——公允價值變動54，投資收益84.9，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.1。②將持有期間的其他綜合收益轉(zhuǎn)化為投資收益，投資收益需進行價稅分離，會計處理為：借：其他綜合收益54；貸：投資收益50.94，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3.06。③支付的手續(xù)費，取得增值稅專用發(fā)票，會計處理為：借：投資收益8，應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.48；貸：其他貨幣資金——存出投資款8.48。④將持有期間的待轉(zhuǎn)銷項稅額轉(zhuǎn)入銷項稅額中，會計處理為：借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）0.34；貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.34。（5）2017年7月31日，計算出“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓可供出售金融商品應(yīng)交增值稅”明細賬戶余額，其貸方發(fā)生額為8.5萬元（5.1+3.06+0.34-0.34+0.34），借方發(fā)生額為0.84萬元（0.36+0.48），貸方余額7.66萬元，是應(yīng)交而未交的增值稅，會計處理為：借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出金融商品未交增值稅）7.66；貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品未交增值稅7.66。從計算結(jié)果可以看出，可供出售金融資產(chǎn)比交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅略低。這是因為可供出售金融資產(chǎn)購入的手續(xù)費計入了初始入賬價值，其初始投資成本比交易性金融資產(chǎn)高，后期公允價值上漲時，計入其他綜合收益的金額低于公允價值變動金額。對外出售金融資產(chǎn)發(fā)生的損益由其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益時，比因公允價值變動而轉(zhuǎn)入投資收益的金額更低，所以前者產(chǎn)生的銷項稅額偏低。

五、結(jié)語

金融資產(chǎn)購買時、持有期間和對外出售時都會涉及“投資收益”賬戶，投資收益金額應(yīng)該轉(zhuǎn)化為不含稅價才能在前后期間保持一致，同時也保持利潤表金額的可靠性和一致性。另外，對于不同類型的金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的增值稅是有差異的，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時產(chǎn)生的增值稅會略低于交易性金融資產(chǎn)。

參考文獻：

1、財政部，國家稅務(wù)總局．關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知．財稅［2016］36號，2016-03-23．

2、財政部．關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知．財會［2016］22號，2016-12-03．

3、中國注冊會計師協(xié)會．2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016．

作者：段玲卉 單位：武昌工學院會計學院