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美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）于1997年的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（StatementonAuditingStandards）第82號(hào)（SASNo.82）將舞弊（Fraud）定義為“有意識(shí)地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告金額及應(yīng)披露內(nèi)容的誤述或忽略”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)責(zé)無(wú)旁貸地承擔(dān)起揭露舞弊的責(zé)任，以彌合審計(jì)期望差距。那么，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中如何才能有效地揭露舞弊呢？這是一個(gè)值得研究的重要課題。筆者認(rèn)為，從具體技術(shù)的角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)格外關(guān)注分析性復(fù)核、函證、存貨監(jiān)盤和詢問(wèn)等重要審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用，以敏銳地發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)和有效地揭露舞弊。

一、分析性復(fù)核

1、分析性復(fù)核的重要性

分析性復(fù)核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)公司重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。

在進(jìn)行分析性復(fù)核之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑有所增加，舞弊疑點(diǎn)很可能被發(fā)現(xiàn)，從而避免“只見(jiàn)樹(shù)，不見(jiàn)林”。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑存在舞弊時(shí)，分析性復(fù)核顯得更加重要。會(huì)增加發(fā)現(xiàn)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性。

分析性復(fù)核可以在審計(jì)計(jì)劃或?qū)嵤╇A段進(jìn)行，如果通過(guò)分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)重大差異應(yīng)進(jìn)一步調(diào)查。值得注意的是，分析本身不是證據(jù)，只是表明進(jìn)一步調(diào)查的方向，還需要實(shí)施其他細(xì)節(jié)測(cè)試對(duì)分析性復(fù)核得出的結(jié)果加以印證。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)?shù)幌抻谧饕韵路矫娴姆治觯簩F(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)或業(yè)務(wù)信息與可比較的前期信息、預(yù)算或預(yù)測(cè)以及行業(yè)或其他可比的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比；識(shí)別本期和前期資料的變動(dòng)趨勢(shì)；識(shí)別財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系，如重要雇員的更替，法規(guī)的變化，或新的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的安裝等。

2、一種新的分析工具—利潤(rùn)操縱預(yù)警指標(biāo)體系

會(huì)計(jì)教授WSteveAlbrecht指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告說(shuō)明公司的財(cái)務(wù)狀況，這種財(cái)務(wù)狀況應(yīng)該是有意義的。如果沒(méi)有意義，則很可能這種財(cái)務(wù)狀況是虛構(gòu)的。”財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)字本身并不會(huì)“說(shuō)謊”，不合常理的比率可能暗藏風(fēng)險(xiǎn)。

MessodD.Beneish設(shè)計(jì)了一套利潤(rùn)操縱預(yù)警指標(biāo)體系。（1）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析性復(fù)核而言，這是一種嶄新的分析工具。

（1）銷售收入應(yīng)收賬款比率

銷售收入應(yīng)收賬款比率是指兩年間應(yīng)收賬款銷售收入比值之間的比率，其計(jì)算公式為：

銷售收入應(yīng)收賬款比率=（年末應(yīng)收賬款余額t/年銷售收入t）/（年末應(yīng)收賬款余額t-1/年銷售收入t-1）

（注：腳標(biāo)“t”和“t-1”分別表示第t年和第t-1年。下同。）

該指標(biāo)揭示銷售收入和應(yīng)收賬款之間的平衡關(guān)系。如果該指標(biāo)顯著上升，則可能表明應(yīng)收賬款是虛構(gòu)的。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是1.031，而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是1.465，上升幅度達(dá)42%.

（2）銷售毛利比率

銷售毛利比率是指兩年間銷售毛利率的比值，其計(jì)算公式為：

銷售毛利比率=銷售毛利率t-1/銷售毛利率t

其中：銷售毛利率=（年銷售收入-年銷售成本）/年銷售收入

該指標(biāo)反映公司銷售毛利率的變動(dòng)。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是1.014，而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是1.193，上升幅度達(dá)18%.應(yīng)用該指標(biāo)時(shí)，可能出現(xiàn)兩種相反的情況：若該指標(biāo)值偏高，表明公司的銷售毛利率有所下降，提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意公司有操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)；若該指標(biāo)值偏低，則可能意味著公司實(shí)際已通過(guò)舞弊虛調(diào)了銷售毛利率。

（3）資產(chǎn)質(zhì)量比率

資產(chǎn)質(zhì)量比率=（1-資產(chǎn)質(zhì)量比值t）/（1-資產(chǎn)質(zhì)量比值t-1）

其中：資產(chǎn)質(zhì)量比值=（年末流動(dòng)資產(chǎn)+年末固定資產(chǎn)凈值）/年末總資產(chǎn)

該指標(biāo)反映公司資產(chǎn)質(zhì)量的變化。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是1.039，而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是1.254，上升幅度達(dá)21%.該指標(biāo)的顯著上升暗示公司可能有利潤(rùn)操縱行為。

（4）銷售收入增長(zhǎng)比率

銷售收入增長(zhǎng)比率=年銷售收入t/年銷售收入t-1

該指標(biāo)反映銷售收入的增長(zhǎng)幅度，用于測(cè)定銷售收入增長(zhǎng)時(shí)是否有舞弊的可能。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是1.134，而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是1.607，上升幅度達(dá)42%.該指標(biāo)的顯著上升暗示公司可能有利潤(rùn)操縱行為。

（5）資產(chǎn)增值率

資產(chǎn)增值率=（△營(yíng)運(yùn)資本-△現(xiàn)金-△應(yīng)付稅金-資產(chǎn)減值和費(fèi)用攤銷）/總資產(chǎn)

如果一個(gè)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)增值率比前一會(huì)計(jì)期間顯著提高，則可能暗含管理當(dāng)局對(duì)利潤(rùn)的操縱。在MessodD.Beneish的研究案例中，未進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該指標(biāo)平均值是0.018，而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司該平均值是0.031，上升幅度達(dá)72%.

筆者認(rèn)為，舞弊本身是易于隱藏、難以察覺(jué)的，但通過(guò)上述五個(gè)利潤(rùn)操縱預(yù)警指標(biāo)的計(jì)算，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師探查和識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊。值得注意的是，不能孤立地看某一個(gè)指標(biāo)的變化趨勢(shì)，而應(yīng)將幾個(gè)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)分析；亦不能僅依靠指標(biāo)值作出絕對(duì)化的判斷，而應(yīng)將對(duì)被審計(jì)公司的定量分析與定性分析相結(jié)合。

二、函證

1、函證是對(duì)付舞弊的銳利武器

所謂函證，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)公司會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)，防止被審計(jì)公司弄虛作假，以被審計(jì)單位名義向第三者發(fā)函詢證的方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購(gòu)買尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款及或有事項(xiàng)、重大或異常的交易等項(xiàng)目實(shí)施函證。通過(guò)函證，特別是對(duì)應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對(duì)付舞弊的銳利武器。如在銀廣夏案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果堅(jiān)持專業(yè)準(zhǔn)則，認(rèn)真實(shí)施函證程序，包括向德國(guó)的商、出口收款銀行、稅務(wù)機(jī)關(guān)和供貨商征詢，是能夠揭露其收入舞弊的。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)控制實(shí)施函證的整個(gè)程序

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證不能只是機(jī)械地“發(fā)函”“收函”，而應(yīng)控制函證的整個(gè)程序，遵循重要外部證據(jù)親自獲取原則。

（1）如果被審計(jì)公司管理當(dāng)局要求不實(shí)施函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，并考慮管理當(dāng)局是否誠(chéng)信，是否有發(fā)生舞弊的可能；

（2）抽取的樣本要從充分性和適當(dāng)性上足以代表總體，抽樣比例不能過(guò)低；

（3）應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠職業(yè)判斷確定函證的對(duì)象、范圍和方式，而不能聽(tīng)任客戶的擺布；

（4）詢證函的寄發(fā)一定要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自進(jìn)行；

（5）無(wú)論實(shí)施函證時(shí)采取什么方法提高效率，如先電話確認(rèn)、以傳真或電子郵件等先發(fā)出回函，都必須保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被詢證者的直接溝通，同時(shí)應(yīng)當(dāng)保證收集到被詢證者回函的原件；

（6）當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)其他程序發(fā)現(xiàn)相關(guān)問(wèn)題時(shí)，一定要重新考慮函證的適當(dāng)性，追加審計(jì)程序予以證實(shí)或消除；

（7）如果函證結(jié)果表明存在差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證結(jié)果進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，查明差異原因，并追加審計(jì)程序予以證實(shí)或消除。

（8）如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序予以證實(shí)或消除疑慮。

（9）如果實(shí)施函證和替代審計(jì)程序都不能獲取會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加審計(jì)程序。

三、存貨監(jiān)盤

1、存貨監(jiān)盤應(yīng)格外小心

所謂存貨監(jiān)盤，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)公司存貨的盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤Ｔ谖璞字校瑸榱伺浜鲜杖搿⒗麧?rùn)的舞弊，往往要同時(shí)進(jìn)行存貨數(shù)量的舞弊。特別是那些有利潤(rùn)壓力的上市公司，利用虛構(gòu)存貨來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，已成為慣用手法。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)外勤工作中，對(duì)存貨的監(jiān)盤應(yīng)格外小心。

盡管所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都認(rèn)識(shí)到存貨監(jiān)盤是一道非常重要的審計(jì)程序，但在執(zhí)行這一重要程序并保證其效果方面，卻缺乏應(yīng)有的重視。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，比起檢查會(huì)計(jì)資料來(lái)，監(jiān)盤存貨可能是一件艱苦的體力工作。但有時(shí)從一個(gè)細(xì)小環(huán)節(jié)可以發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。對(duì)此不可掉以輕心。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行存貨監(jiān)盤時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)

（1）存貨監(jiān)盤小組應(yīng)由熟悉客戶營(yíng)運(yùn)的有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)。對(duì)于欠缺經(jīng)驗(yàn)的助理人員或“新手”，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵(lì)他們遇到疑點(diǎn)時(shí)及時(shí)告知督導(dǎo)其工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；

（2）不要事先或太早告訴被審計(jì)公司將要監(jiān)盤的地點(diǎn)，以防公司作存貨調(diào)換轉(zhuǎn)移來(lái)掩蓋存貨不實(shí)；

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)公司的存貨盤點(diǎn)，進(jìn)行必要的抽查，并形成相應(yīng)的工作底稿；

（4）盤點(diǎn)審核時(shí)抽查的焦點(diǎn)應(yīng)置于高價(jià)值的項(xiàng)目；

（5）抽查時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄選取一些項(xiàng)目追查至存貨，同時(shí)從存貨中選取一些項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄；

（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查存貨數(shù)量時(shí)，應(yīng)親自“踩堆”，而不應(yīng)聽(tīng)客戶工作人員報(bào)數(shù)，以防止“空箱”和虛報(bào)，應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計(jì)公司盤點(diǎn)記錄相核對(duì)；

（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)親自記錄所抽查的存貨，以防監(jiān)盤結(jié)果被修改；