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【摘要】審計回扣產生的根本原因是由于缺乏法律賠償機制,使機會成本轉換成了事實上的利潤,從而提供了較大的回扣空間。審計回扣是會計師事務所對政府干預審計定價的理性反應,有助于審計質量的維護。本文認為,取消政府限價或者允許明折明扣、限制或禁止經營多樣化和加強法律賠償機制建設,能有效解決審計回扣所暴露的審計監管問題。

一、審計成本、審計質量與審計定價審計定價或審計公費是審計服務供需雙方就審計服務供求所達成的價格。對審計客戶而言,審計定價形成其審計服務購買成本并直接抵消利潤。基于經濟人假定,只有當審計服務所帶來的價值①大于購買審計服務本身的成本時,審計客戶才會接受某種質量水平的審計服務;對會計師事務所而言,審計定價形成營業收入并直接導致利潤增加。同樣基于經濟人假定,只有當審計公費收入大于其提供審計服務本身的成本時,會計師事務所才會有供給審計服務的動機。審計公費的高低是許多公司選擇會計師事務所時考慮的一個重要因素(EichenseherandShields,1983),同樣也是會計師事務所供應何種質量審計服務所應考慮的因素,只有當審計定價水平符合審計服務供求雙方的利益需求時,才能形成有效的審計供給與需求。

(一)審計成本與審計定價生產產品或提供勞務所消耗的經濟資源是決定產品或勞務價值的客觀基礎,任何產品或服務的定價必須彌補資源耗費并有適度剩余,企業才能正常運轉,這是經濟學的基本原理。即便審計異于其他產品或服務,作為一種服務,審計定價也必須大于并反映審計成本,這是會計師事務所盈利的需要。盡管理論界對審計定價是否以審計成本為基礎尚無定論,但傳統的審計定價理論堅持認為,在一個競爭的市場,審計定價過程中的談判雙方應當考慮審計風險和審計成本(Simmunic,1980)。審計定價必須彌補審計成本并讓審計服務供給方獲取合理投資回報的性質說明,審計定價從內容上應該包括審計成本和合理利潤回報兩部分。而審計成本又包括審計資源消耗所形成的直接成本和預期損失所形成的機會成本②,它們成反向變化并形成審計師天然的懲罰機制③(SimunicandStein,1996)。因此無論審計定價與審計成本之間的關系是松散還是緊密,他們之間這種經濟學意義上的基本關系說明,任何時候審計成本都是審計定價的組成部分,審計定價的任何變動都必須以審計成本為底線,否則就將違背審計市場的基本規律。脫離并遠遠大于審計成本的審計定價將使審計客戶放棄對審計服務的需求,而低于審計成本的審計定價將使審計的供給動機不足。

(二)審計質量與審計定價審計之所以可增進企業價值是因為它提高了企業財務信息的可信度從而使經審計的企業更容易獲得資本市場的認可,而審計是否能真正增進企業價值又取決于審計質量①的高低。但審計服務是否具有異質性,目前尚無強有力的實證證據支持,而規范研究普遍支持審計具有異質性的假設,認為高質量審計服務審計定價較高同時又具有高的審計成本。審計質量和審計定價間的關系是互動的。首先,審計定價至少會從兩個方面影響審計質量。合理的審計定價有利于吸引高素質審計人才和增加可投入的審計資源,投入審計資源越多審計質量越有保障。另外,合理的審計定價會增加會計師事務所違規的機會成本,從而促使會計師事務所依法執業和專注于審計質量的提高;其次,審計質量反過來又會影響審計定價。審計的預期損失隨法律風險的增加而增加,但審計師追求審計成本最小和潛在對抗“深口袋”責任的自我保護意識,會促使審計師提高審計努力水平及審計質量,進而增強了審計的保險作用,這都將增加審計成本并最終要求更高的審計定價。顯然,審計成本中包括的由預期損失所形成的機會成本是審計師對審計法律風險所做的預先反映,是對審計師承擔審計法律風險的一種補償,其價值相當于未來可能損失的現值。進一步,審計師對審計質量的供給和審計客戶對審計質量的需求是有限的,有限的審計質量決定了有限的審計定價,同樣,高審計質量需要較高審計資源投入,有限的審計定價也限定了有限的審計質量。對于審計師而言,審計師的努力以與會計師事務所聲譽對等的審計質量水平為限,原因是審計師的努力水平無法觀察,審計客戶只能依據會計師事務所的聲譽來推斷其審計服務質量(SimunicandStein,1987),而會計師事務所的聲譽只有一種,超出會計師事務所聲譽的審計質量將被審計客戶所低估而無法得到補償;對于審計客戶而言,購買審計服務能產生一定的收益,審計客戶購買特定質量的審計服務是為了最大化股東收益,而這種收益又源自于審計服務對會計報表的保險作用。更高質量的審計服務會產生更高的審計保險收益,審計服務價格既定的情況下,審計客戶將更愿意選擇更高質量的審計服務。但高質量的審計服務的審計成本也較高,當審計保險凈收益的增加幅度小于審計成本的增加幅度時,非公眾公司將拒絕購買審計服務而公眾公司由于受強制審計的制約會轉向購買較低質量的審計服務。因此,審計客戶對審計質量的需求取決于審計服務所產生的審計收益與其審計成本(即審計定價)間的大小關系,審計邊際收益等于審計邊際成本時的審計質量是審計客戶需求的最佳質量水平。

二、審計回扣形成的原因Lowballing與審計回扣均指以低于基準價格的審計定價爭取審計合約的行為②。在美國,將以低于平均正常價格水平的審計價格爭取審計合約的行為稱為Lowballing(審計低價進入策略),它反映的是當期實際審計價格和平均正常價格水平間的折扣率。Simon&Francis(1988)從審計師變更角度檢驗了Lowballing現象,結果表明,審計合約簽訂第一年的收費水平比正常收費水平低24%,而以后兩年低15%,直至第四年才恢復正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究結果顯示,簽約最初兩年的折扣率分別為18%和12%,第三年才恢復正常收費水平;在我國,把以低于政府定價的審計價格招攬審計客戶的行為稱為審計回扣,它反映的是實際收到的審計公費收入與政府定價間的差額,大量的經驗數據表明,我國審計回扣高達40%-60%。Lowballing與審計回扣有著相似的表象和完全不同的實質,表面上兩者都是兩種價格水平的差額,但Lowballing是審計市場競爭的結果,而審計回扣是政府對審計定價不當監管的結果。Lowballing形成中的兩個比較價格即當前實際審計價格和平均審計價格水平都是競爭的審計市場中的實際價格,數據可從公開的渠道取得。而審計回扣形成中的兩個價格都不是市場的實際價格,政府定價事先確定且保持不變,實際收到的審計公費收入是政府定價扣除返還給審計客戶單位或者個人的款項以后的余額,其數據無法從公開的渠道取得,因此我國的審計回扣具有很大的隱蔽性。

(一)Lowballing形成的原因西方學者對Lowballing何以形成有三種不同的解釋。Deangelo(1981)將其歸因于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本。現任審計師不用再耗費審計啟動成本,相對于候選審計師具有比較優勢而可穩定地獲取準租金收入,同時審計客戶更換審計師又面臨著交易成本,這使審計客戶對現有審計師具有一定程度的依賴。可見,準租金得益于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本的相對節約,而Lowballing是審計師為獲取未來準租金收入的一種必要的先期投入;Chan(2001)指出審計師不是審計價格的設定者,因而需要對競爭者的行為做出反應,并證明了審計價格直接與同一競爭空間中次優審計師的審計成本相關。他認為,Lowballing現象依存于競爭性審計師的出現,市場中的競爭者越多,Lowballing現象就越明顯①;Charles&Martin(1997)則將Lowballing歸因于信息不對稱,認為審計成本信息在現任審計師和候選審計師之間存在著不對稱性,現任審計師擁有成本信息優勢因而審計報價更接近實際,候選審計師為獲得審計合約其報價必然低于現任審計師從而導致Lowballing產生。

(二)審計回扣形成的原因我國審計回扣的形成異于美國Lowballing的形成。首先,我國審計市場不是一個競爭的市場,審計定價由政府規定,在審計定價偏高的情況下,審計回扣是對審計定價偏離市場規律的一種修正;其次,我國審計回扣的形成是缺乏審計法律賠償責任的結果。審計定價中包含的由預期損失所形成的機會成本,在有法律賠償責任時終將轉化為會計師事務所的實際成本②,而在沒有法律賠償責任時會形成會計師事務所的現實利潤。在美國,審計定價普遍考慮審計法律訴訟可能造成的損失,在訴訟爆炸年代,機會成本終究會構成會計師事務所的現實成本。但我國目前尚無明確的法律賠償機制,從而使機會成本成為會計師事務所事實上的利潤,因此我國會計師事務所就可以此為基礎通過高回扣來獲得審計合約。也就是說,當審計定價由政府決定且相對穩定,當名義上是成本的機會成本構成了會計師事務所事實上的利潤時,審計回扣就不可避免。我國會計師事務所有更高的審計服務利潤率,審計回扣是會計師事務所在有限競爭條件下攤薄審計服務利潤的讓利過程,這有利于審計資源的有效配置;最后,經營多樣化為審計回扣創造了條件。審計回扣的極端形式是低于審計成本的惡性壓價競爭,當審計實際收費低于審計成本時會計師事務所勢必虧損,長此以往將無法生存。但沒有會計師事務所因虧損而倒閉,這就意味著會計師事務所必然有彌補這種損失的渠道,我們認為,取消掛靠機制后,會計師事務所經營多樣化是其彌補這種虧損的唯一渠道。

三、審計回扣與審計質量Lowballing是否影響審計質量,監管者和理論研究者的觀點截然不同。監管者一般認為Lowballing現象會損害審計師的獨立性并影響審計質量。1978年美國注冊會計師協會下屬的審計師責任委員會在一份調查報告中指出,Lowballing相當于會計師事務所交給審計客戶的抵押金,審計客戶可以沒收抵押金相威脅迫使審計師放棄獨立公正的第三方立場,從而影響審計質量。美國證券交易委員會則明確指出,Lowballing將導致不實審計報告的泛濫,因此監管者禁止Lowballing;而理論界的觀點恰恰相反,他們認為owballing有利于審計師獨立性和審計質量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不會有損審計的獨立性,它是會計師事務所為獲得預期準租金的一種競爭性的理性反應,是獲取競爭優勢所必須付出的代價。

LeeandGu(1998)認為,Lowballing所創造的抵押金成為所有者約束審計師的方式,一旦審計師與經營者之間的合謀行為被察覺,所有者就會解聘審計師并沒收抵押金,因此Lowballing實際上在所有者和審計師之間建立了牢固的契約關系,不僅不會造成審計市場的無序競爭而有損于審計獨立性,相反會在多重組織中創造一種有利的制約機制,能有效減少審計師與審計客戶的合謀,從而有利于降低所有者的監督成本和有利于審計質量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次審計合約爭奪中由于競爭各方信息基本對稱,出價最低者獲得審計合約,以后各期,現任審計師擁有信息優勢知道審計的確切成本并能準確定價,候選審計師要取而代之必須有更低的審計報價而這將使其遭受theWinnerCurse的懲罰。theWinnerCurse是指候選審計師以低于正常審計定價取得審計合約所遭受的損失,這種損失必然要通過以后各期審計定價的逐步提高①來消化。而現任審計師通過加價彌補theWinnerCurse的行為又會向候選審計師傳遞原有審計定價偏低的信號,候選審計師的審計報價也將逐步提高,因而theWinnerCurse可以解釋審計折扣率逐步降低進而消失的原因。顯然,Lowballing是以短期成本換取長期收益的過程,是短期收益和長期收益相權衡的過程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐漸回復的機理。

(一)審計回扣不影響審計質量那么審計回扣是否影響審計質量呢?為便于分析,我們假設,審計資源耗費所形成的直接成本為C1,預期損失所形成的機會成本為C2,合理的利潤為E,超額的利潤為△E,審計定價(既定的政府定價)為P,折扣率為d,在正常情況下=C1+C2+E+△E。由于我國目前沒有審計法律賠償責任,機會成本C2形成了會計師事務所事實上的利潤,此時會計師事務所的實際利潤為[C2+E+△E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。審計回扣可能發生的情況如下:

1.第一種情況:P(1-d)≥C1+C2+E。審計回扣以犧牲超額利潤△E為代價,說明政府審計定價偏高且脫離了勞務定價以成本和供求關系為基礎的市場規則,使會計師事務所獲得超額利潤。此時,審計回扣是對政府審計監管不當的一種修正,它因帶動了審計市場上合理程度的競爭而有利于審計質量的提高。

2.第二種情況:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。審計回扣以犧牲超額利潤△E和正常利潤E為代價,但由于沒有法律賠償責任,會計師事務所仍然可以獲得較高的審計服務利潤[C2+E+△E-P.d],可以保障現有的質量水平。

3.第三種情況:C1+C2>P(1-d)≥C1。審計回扣以犧牲所有利潤來源[C2+E+△E]為代價,如果這個回扣率不是太高,會計師事務所仍能獲得確保審計質量的合理水平的審計公費收入,但當回扣率過高使會計師事務所獲利很少的時候,審計師會考慮削減成本從而可能會導致審計質量下降。

4.第四種情況:C1>P(1-d)。審計回扣犧牲了所有利潤來源[C2+E+△E]并將實際審計收費降低到有形直接成本以下,審計資源耗費成本無法完全彌補,屬于惡性競爭,會嚴重影響審計質量。但任何會計師事務所均以盈利為目的,基于經濟人假設,上述第四種情況和第三種情況中折扣率過高的情況都不可能成為理性經濟人的選擇,在沒有法律賠償責任和政府定價可能偏高的前提下,即便有較高的審計回扣,也能獲得保障審計質量所需要的審計收入,這是我們認為審計回扣本身并不影響審計質量的原因之一。審計回扣的真正危害在于它的隱蔽性①,但審計回扣隱蔽性所帶來的危害并不是審計回扣本身所具有的,而是我國特殊監管政策的負面產物。首先,審計回扣可能成為審計客戶盈余管理的有效手段。審計客戶以名義上的政府定價列計審計服務購買成本會虛增成本,審計回扣若為審計客戶單位所得又會虛增收入,而若為個人所得會造成國有資產流失;其次,會計師事務所以政府定價列計營業收入,但實際收入應該是政府定價扣除審計回扣后的凈額,這必將迫使會計師事務所將高額的審計回扣合理化為實際的成本;最后,帳目上的虛假使以此為基礎的審計研究工作和審計監管嚴重失真或者無法進行。在我們看來,只要取消審計服務政府定價或者允許公開折扣②,這些弊端都將不復存在,這也是我們認為審計回扣本身不影響審計質量的另一個原因。

(二)審計回扣是會計師事務所對政府定價的理性反應不僅如此,我們認為,政府定價扼殺了審計質量保障機制,審計回扣是會計師事務所對政府干預審計定價的理性反應且有助于審計質量的維護。審計質量是通過事前的聲譽機制和事后的法律賠償機制來保障的,但我國沒有法律賠償機制,聲譽機制由于信用體系尚未建立以及會計師事務所尚無明顯差異也不能發揮多大作用,政府定價則抹殺了會計師事務所聲譽僅有的一點保障作用。作為一種有益于投資決策的信號,會計師事務所類型代表了審計質量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高質量的審計服務能讓公司所有者和潛在投資者獲得更有效的會計信息,使得審計客戶愿意支付更高額的審計成本,因此不同聲譽的會計師事務所代表不同的審計質量,而不同的審計質量又形成不同的審計價格。但政府統一定價無法傳遞會計師事務所審計質量上的差異,勢必造成劣幣驅逐良幣。對于會計師事務所來說,由于審計質量越高審計成本越大,在無論審計質量高低都一個價格的情況下,會計師事務所自然不愿供給高質量審計服務,因此低質量審計服務逐步占據市場,而高質量審計服務逐漸退出市場;對于審計客戶而言,同等價格條件下理當選擇高質量審計服務,但會計師事務所又不愿意供給,當低審計質量審計服務逐步占據市場且審計客戶無法正確識別審計質量的高低時,審計回扣就成為審計客戶的必然要求。審計回扣有助于傳遞會計師事務所審計質量差異的信號,因為高質量審計服務的審計回扣較小,而低質量審計服務的審計回扣較大。可見審計回扣既是會計師事務所基于競爭顯審計質量差異的需要,也是審計客戶識別審計服務質量并打壓審計服務購買成本的需要,在一定程度上減輕了政府定價對審計質量保障機制的破壞。

四、審計回扣與審計監管前文的分析表明,審計回扣凸現的是一個審計監管問題,它因政府監管產生也應由審計監管政策的改變來解決。我們認為,取消政府限價或者允許明折明扣、限制或禁止會計師事務所經營多樣化和加強建設法律賠償機制等審計監管措施,有利于改善我國審計回扣所引起的一系列問題。

(一)審計監管應取消政府限價或者允許明折明扣政府限價是計劃經濟遺留的產物,最初的設想是通過政府限價防止惡性競爭,以保證審計質量,但其結果適得其反,政府限價破壞了審計市場自身的經濟規律而直接導致了審計市場的混亂。依據價值規律,審計定價首先是市場的范疇,以成本為基礎并隨供求關系的變化而變動。其次審計定價還是一個道德范疇,禁止低價競爭是各國審計職業道德規范中一項對同行的道德責任。只有當市場失靈且道德約束失效時,才有必要借助審計監管的力量,強制糾正審計定價的扭曲。我國政府限價是基于人性惡的預先設定而不是基于人性善后的有效補充,這有悖于當前主流的經濟管制理論。因此,要么完全取消政府限價還審計定價權力于審計市場,要么允許會計師事務所明折明扣,以消除審計回扣隱蔽性所帶來的弊端。

(二)審計監管應考慮限制或禁止會計師事務所經營多樣化經營多樣化能帶來真正的經濟性,它有利于技術的轉移運用以及審計成本和審計風險的合理分擔,但多樣化也會帶來不同業務間的互相補貼從而有損于競爭。本文無意過多評價經營多樣化的優劣,只是遵從前文對審計回扣分析的一貫邏輯,我們認為,審計監管應考慮限制或禁止會計師事務所經營多樣化。如果審計師在審計服務過程中獲取的知識能有效運用于管理咨詢,那么這些審計服務的知識外溢效應會增加審計服務的價值①(李樹華,2000)。這里,審計服務的知識外溢效應是指,當審計服務知識運用于管理咨詢時,管理咨詢由于無須分擔審計服務成本而獲得的超額利潤。如果會計師事務所從事審計服務和管理咨詢等多樣經營,審計服務由于審計回扣所造成的虧損就有可能通過管理咨詢的高盈利來彌補,會計師事務所也就有可能通過具有惡性競爭性質的高審計回扣來招攬審計客戶,因此限制或禁止會計師事務所經營多樣化,可消除由于不同業務相互補貼所形成的審計回扣。超級秘書網

(三)審計監督應著力于建立并完善法律賠償機制導致審計回扣產生的另一個原因是由于我國缺乏法律賠償機制,使機會成本轉換成了會計師事務所事實上的利潤,從而提供了較大的審計回扣空間,通過建立法律賠償機制消除審計回扣的可能空間是審計監管首當其沖的任務。

主要參考文獻：

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