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醫(yī)院成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟管理的重要內(nèi)容，是指醫(yī)院把一定時期內(nèi)發(fā)生的醫(yī)療服務(wù)費用進行歸集、匯總、分配，計算醫(yī)療服務(wù)總成本和單位成本的管理活動。實施成本核算是適應(yīng)當(dāng)前新醫(yī)改制度下醫(yī)院經(jīng)營管理、搞好資源合理配置、適應(yīng)醫(yī)療市場競爭、完善激勵機制、規(guī)范醫(yī)療管理的需要。同時也是研究解決醫(yī)院財政補償、醫(yī)療服務(wù)成本和費用控制、醫(yī)療服務(wù)合理定價、醫(yī)療付費方式及醫(yī)療保險等難點的必要手段和重要依據(jù)。在市場經(jīng)濟的今天，要想在競爭中求得生存，要想使醫(yī)院走上“優(yōu)質(zhì)、高效、低耗”的發(fā)展之路，成本核算將是必需的選擇［1］。

1新醫(yī)改制度與成本核算

新醫(yī)改制度提出了“有效減輕居民就醫(yī)費用負擔(dān)，切實緩解看病難、看病貴”的近期目標(biāo)，以及“建立健全覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度，為群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)”的長遠目標(biāo)。具體表現(xiàn)在：城鄉(xiāng)居民將獲統(tǒng)一衛(wèi)生服務(wù)，報銷上限增至年平均工資6倍，醫(yī)保由大病向門診小病延伸，2011年切實緩解看病難看病貴。加強醫(yī)院成本核算的管理能夠促進新醫(yī)改目標(biāo)的實現(xiàn)，結(jié)合我國醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀，分析其出現(xiàn)的問題，并找出解決方案，才能使得醫(yī)院在新醫(yī)改制度的指導(dǎo)下走可持續(xù)發(fā)展的道路。我國大型醫(yī)院大多數(shù)是公立醫(yī)院，由于歷史原因，長期以來醫(yī)院投入不計成本，產(chǎn)出不計效益，醫(yī)院的經(jīng)濟缺乏統(tǒng)一和科學(xué)的管理，造成醫(yī)院成本在數(shù)據(jù)信息應(yīng)用方面、核算手段方面的基礎(chǔ)都比較薄弱，更增加了成本核算的難度。

2醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀及存在問題

2．1借鑒工業(yè)企業(yè)的會計核算理論，缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)目前我國完整的醫(yī)院成本核算理論尚未真正建立，現(xiàn)有的醫(yī)院成本核算原理與核算方法都是借鑒或模仿工業(yè)企業(yè)成本核算的原理和方法。而且我國的醫(yī)院成本核算沒有確定的理論指導(dǎo)，雖然財政部、衛(wèi)生部于1999年頒發(fā)了《醫(yī)院會計制度》，但是在現(xiàn)實中不能結(jié)合各醫(yī)院和患者的特點發(fā)揮很好的作用。也就是說理論體系空缺是由醫(yī)院這種特殊機構(gòu)的特點決定的，由于各個醫(yī)院提供的服務(wù)不同，以及其患者的需求不同，醫(yī)院之間沒有橫向可比性。各醫(yī)院的會計體系也就不統(tǒng)一。

2．2把成本核算與分配獎金等同起來自20世紀80年代中期開始，醫(yī)院自發(fā)地進行成本核算的直接目的是為了節(jié)約消耗、分配獎金。這是典型的“算成本，為獎金”的思維模式，沒有從成本核算工作的功能出發(fā)，只是起到了節(jié)約消耗的作用。在有些人眼中，所謂成本核算就是通過收入分割確定收支結(jié)余，按比例計算獎金數(shù)額。把核算成本與分配獎金等同起來。這樣看來，成本核算的目的似乎就是為了獲得獎金分配。不可否認通過利益與成本責(zé)任相掛鉤，可以促進各科室努力降低成本。但這不是成本核算的唯一目的，成本核算是為了在節(jié)約成本的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，而不是各科室盲目追求獎金分配。

2．3部門主觀上認識不足且缺乏合作，科室員工成本核算的意識淡薄在醫(yī)院內(nèi)部，不少人認為成本核算是財會部門或成本核算部門的事，與其他業(yè)務(wù)部門關(guān)系不大。其實成本核算涉及醫(yī)院管理全方位和全過程的工作，其技術(shù)性強，涉及面廣，工作量大，僅靠財務(wù)部門或某一成本核算科室無法單獨完成，需要各科室、部門、職工共同的支持。目前看來，醫(yī)院成本核算部門與財務(wù)部門基本不發(fā)生大的關(guān)系，兩者之間只是相關(guān)數(shù)字之間的提供和合作關(guān)系，這種關(guān)系淡化了部門間的協(xié)作，使得成本核算不能達到財務(wù)上控制成本的目的。同時各科室員工成本核算的意識薄弱，不少醫(yī)院的總收入都呈上升的趨勢，但是結(jié)余的卻不多。造成這種情況是員工的節(jié)約意識淡薄，沒有成本核算的概念，無節(jié)制地使用產(chǎn)品、能源。

2．4醫(yī)院非完全成本核算目前，我國大部分醫(yī)院在成本核算過程中，只將設(shè)備折舊、房屋折舊、人工成本、材料消耗、水電費用列入成本核算范疇，而數(shù)額較大、比重較高的管理費用尚未納入成本，這樣算出的成本并非完全成本，必然導(dǎo)致收益和支出的不配比，那么利潤也就不能很好反映醫(yī)院的具體經(jīng)營狀況。

3新醫(yī)改制度下醫(yī)院成本核算面臨的挑戰(zhàn)

醫(yī)療形勢的變化，促使醫(yī)院內(nèi)部需要及時分析、預(yù)警政策變化帶來的影響，同時，隨著醫(yī)院逐步從粗放型向精細化管理模式發(fā)展，各項管理措施推行需要以深入詳盡的核算數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)，科室、員工對核算數(shù)據(jù)的關(guān)注及要求也不斷提高。因此，對成本核算提出了更多新的要求。

3．1科室對成本核算的關(guān)注度不斷提高，希望通過成本核算的信息能反映醫(yī)療業(yè)務(wù)運行過程中的問題隨著對成本認識的加深，業(yè)務(wù)科室對成本核算的要求也隨之提高。例如：科室希望了解工作量與科室效益的關(guān)系、手術(shù)業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)以及成本效益狀況、病區(qū)衛(wèi)生材料消耗是否合理、各項成本的變化及原因、后勤輔助費用的分攤方法等等，這意味著成本核算的內(nèi)容需要不斷細化，并將成本信息與科室的業(yè)務(wù)有機連接起來。

3．2醫(yī)院的各項管理決策，需要成本核算信息作為參考依據(jù)醫(yī)院內(nèi)部管理深化，決策朝著科學(xué)化的方向發(fā)展，成本核算信息發(fā)揮著越來越重要的作用。例如，醫(yī)院在進行后勤社會化的改革，需要依據(jù)相關(guān)后勤服務(wù)的歷史成本作為社會化成本的參考。因此，后勤服務(wù)成本的核算必須完整、準(zhǔn)確。成本核算的方法需要進一步朝更科學(xué)、合理的方向發(fā)展。

3．3服務(wù)于不同的管理需要，核算對象多元化隨著政府逐步推行單病種付費的收費政策，以及醫(yī)院內(nèi)部業(yè)務(wù)管理的深化，病種成本核算、項目成本核算已進入各醫(yī)院的議事日程。另外，醫(yī)療業(yè)務(wù)是涉及多學(xué)科合作的工作，科室的醫(yī)生除了為本科患者提供醫(yī)療服務(wù)，也同時協(xié)助參與其他科室的醫(yī)療工作，如會診、手術(shù)等。從績效評價的角度，科室員工的總經(jīng)濟績效應(yīng)包括住院業(yè)務(wù)、門診業(yè)務(wù)以及為他科患者提供醫(yī)療服務(wù)等，由此核算的對象是作為“執(zhí)行醫(yī)療業(yè)務(wù)”的科室，而不僅僅是收治住院患者或診療門診患者的科室。因此，核算對象逐步走向多元化［2］。

4新醫(yī)改制度下做好醫(yī)院成本核算的措施及建議

醫(yī)院成本核算的目的是為了真實反映醫(yī)療活動的財務(wù)狀況和經(jīng)營效果，醫(yī)院進行成本核算對于醫(yī)院確定一定時期內(nèi)的醫(yī)療服務(wù)成本水平，考核成本計劃的完成情況，并根據(jù)不同醫(yī)療服務(wù)項目的消耗，分配醫(yī)療服務(wù)費用具有指導(dǎo)作用。通過核算醫(yī)療病種成本、項目成本、科室成本，可以反映出勞動組織是否合理，設(shè)備利用的程度、醫(yī)療質(zhì)量的好壞、勞動效率高低、費用的節(jié)約或浪費，以及經(jīng)營管理中的薄弱環(huán)節(jié)等。總體說來，實行成本核算，促進醫(yī)院管理與提高效益是相一致的。應(yīng)從以下幾個方面做好醫(yī)院成本核算工作［3］。

4．1完善理論指導(dǎo)，建立與成本核算相關(guān)的信息系統(tǒng)①根據(jù)醫(yī)院的特點，在現(xiàn)有理論的基礎(chǔ)上，進行修改和完善。例如根據(jù)權(quán)、責(zé)、利的要求，通過利益與成本責(zé)任相掛鉤，根據(jù)不同的成本核算方法確定各科室的成本攤銷比例，然后算出各科室的成本，并求出相應(yīng)的收益，根據(jù)其經(jīng)濟效益分配來評價科室業(yè)績。理論的完善是一個長期的過程，在發(fā)現(xiàn)問題過程中不斷完善才能達到理論正確指導(dǎo)實踐的目的。②目前，一般的醫(yī)院信息系統(tǒng)，從系統(tǒng)應(yīng)用的角度可分為：門診管理、住院管理、病房管理、衛(wèi)生經(jīng)濟管理、血庫管理、藥品管理、手術(shù)室管理及器材管理等功能模塊。引進ERP項目，將企業(yè)的流程再造系統(tǒng)沿用到醫(yī)院的管理中來。ERP項目實施可以使醫(yī)院的后臺系統(tǒng)如財務(wù)、物流管理、固定資產(chǎn)管理等真正實現(xiàn)信息化管理。

4．2將成本核算與科室業(yè)績掛鉤也就是說獎金分配的目標(biāo)不僅僅是根據(jù)各科室的賬面收益數(shù)字，而應(yīng)該根據(jù)科室的綜合業(yè)績來評定。具體的措施是：對于收入高、成本高的科室應(yīng)該按一定比例收入成本折算后，再與收入低、成本低的科室進行比較，這樣不僅體現(xiàn)了成本核算的公平性，還有利于促進高成本科室在維持高收入不變的情況下盡量壓縮成本，同時低成本科室在維持低成本不變的情況下盡量提高收入，最終使各科室實現(xiàn)優(yōu)異的業(yè)績。

4．3加強部門間的合作，加強員工成本核算意識①實施以科室為二級成本核算單位，激發(fā)醫(yī)院內(nèi)部管理活動，加強部門間的合作，使收入結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，提高技術(shù)性勞務(wù)比重的上升，降低藥品和材料收入的比例，在一定程度上降低患者負擔(dān)。財務(wù)部門和成本核算部門兩者根據(jù)實際支出和收入的情況，進行成本的事前預(yù)算，事中控制，事后反饋。②員工應(yīng)該養(yǎng)成節(jié)約意識，盡量壓縮不必要的成本。各科室根據(jù)自身實際，行使自主權(quán)，發(fā)揮各自的優(yōu)勢，揚長避短，開展創(chuàng)造性工作，從而有效地促進了人力和物力的合理使用和配置。在實行成本核算后，消耗材料等辦公費用支出明顯下降，職工增強了節(jié)約意識，注重控制成本，通過成本核算建立健全相應(yīng)的經(jīng)濟管理制度，并做好成本預(yù)算以及成本的核算，通過全員、全方位的管理，使科室朝高質(zhì)量、低消耗、高效益的方向發(fā)展。

4．4醫(yī)院全成本核算隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革不斷深化和發(fā)展，醫(yī)院面臨生存與發(fā)展的挑戰(zhàn)，全成本核算已經(jīng)成為必不可少的基礎(chǔ)管理手段。醫(yī)院全成本核算是指包含所有成本要素的成本核算，即醫(yī)院納入成本的支出合計。全成本管理的核心思想是“誰受益，誰承擔(dān)成本”，全成本管理是從成本的發(fā)生過程分析控制成本，通過分析成本構(gòu)成，實行全成本管理，使各項成本以誰受益誰承擔(dān)的方式，按責(zé)任成本分攤到其所對應(yīng)的成本對象上。全成本核算可以分為：科室核算系統(tǒng)、全成本分攤系統(tǒng)、成本分析系統(tǒng)及經(jīng)營評價系統(tǒng)，應(yīng)用4級分攤模式進行：第一級為公攤費用分攤；第二級為管理成本分攤；第三級為醫(yī)療輔助成本分攤；第四級為醫(yī)技科室成本分攤。成本核算的方法采用完全成本法、分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)法，醫(yī)療成本項目的選擇遵照財政部、衛(wèi)生部會計制度規(guī)定的會計科目確定，保證成本核算資料與財務(wù)會計核算資料口徑一致，便于分析、評價、統(tǒng)計［4］。在當(dāng)前形勢下，醫(yī)療市場仍存在著激烈競爭，醫(yī)院的生存和發(fā)展，仍然要依賴于出色的經(jīng)濟管理，醫(yī)療成本核算仍是直接關(guān)系醫(yī)院興衰成敗的根本因素。成本核算是市場經(jīng)濟條件下醫(yī)院管理的核心和關(guān)鍵，搞好成本核算有利于促進整個醫(yī)院的管理，增強醫(yī)院自身的競爭力，實現(xiàn)醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。