從2006年2月24號(hào)起，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)陸續(xù)了一個(gè)基本審計(jì)準(zhǔn)則和47個(gè)具體審計(jì)準(zhǔn)則，并廣泛向社會(huì)各界征求修改意見(jiàn)，這標(biāo)志著我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的正式開(kāi)始。當(dāng)前，我國(guó)審計(jì)界對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的主流看法是將其視為一種技術(shù)規(guī)范或者行為規(guī)范。如，蕭英達(dá)(1991)認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)行為的規(guī)范；劉繼忠(1992)則認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)審計(jì)主體制定的法規(guī)性技術(shù)文件；張龍平(1994)認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上就是審計(jì)工作質(zhì)量的衡量尺度，審計(jì)準(zhǔn)則從性質(zhì)上說(shuō)是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；劉明輝(1997)認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則從其實(shí)質(zhì)來(lái)看，它是一種規(guī)范，是一種關(guān)于審計(jì)主體資格及其審計(jì)行為的專(zhuān)業(yè)規(guī)范。我們認(rèn)為，上述這些審計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)觀，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則理論框架的建立起了很大的作用，但同時(shí)也忽視了外部因素對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則制定的影響以及對(duì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的審視。審計(jì)準(zhǔn)則做為一種公共物品，其“特殊性在于它具有經(jīng)濟(jì)后果，誰(shuí)擁有準(zhǔn)則制定權(quán)，也就擁有了一種資源再配置的權(quán)力”(林鐘高，2004)。因此，本文從經(jīng)濟(jì)后果觀的角度來(lái)對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則的制定加以探討。

一、審計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果觀

經(jīng)濟(jì)后果觀最先應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1978年，Zeff在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說(shuō)興起》中指出：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，是指各種財(cái)富的轉(zhuǎn)移是既得利益在不同社會(huì)利益集團(tuán)之間的重新分割，而這種“社會(huì)性后果”的表現(xiàn)是會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人、債權(quán)人決策行為的影響，更具體的表現(xiàn)就是一個(gè)公司會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)其市場(chǎng)價(jià)值產(chǎn)生的影響。換言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同集團(tuán)的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損。我們認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則具有和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣的性質(zhì)，審計(jì)準(zhǔn)則同樣具有經(jīng)濟(jì)后果。具體表現(xiàn)在：

1.對(duì)政府與監(jiān)管者而言：當(dāng)政府作為一名投資者時(shí)，他與其他普通投資者一樣希望經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表等信息是恰當(dāng)?shù)摹⒖煽康模@些信息都是在公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)下披露出來(lái)的，能夠以此來(lái)進(jìn)行投資決策等；當(dāng)政府作為一名監(jiān)管者時(shí)，他希望經(jīng)過(guò)審計(jì)的信息能夠滿(mǎn)足社會(huì)各界的要求，同時(shí)公司披露的信息經(jīng)過(guò)審計(jì)后能夠達(dá)到政府監(jiān)管的要求，比如經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息能夠服從政府的稅法、經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息有利于國(guó)家實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和調(diào)控需要等。

2.對(duì)普通投資者與債權(quán)人而言：他們要求企業(yè)(尤其是上市公司)提供的會(huì)計(jì)信息是相關(guān)的、可靠的以及同時(shí)具有可比性。可是，如果僅僅是要求由這些公司來(lái)保證其所提供的會(huì)計(jì)信息是相關(guān)的、可靠的，這多少會(huì)讓投資者與債權(quán)人難以相信，唯一的辦法就是由獨(dú)立的第三方對(duì)這些會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，以合理的確保這些會(huì)計(jì)信息是相關(guān)的、可靠的。

3.對(duì)審計(jì)師而言：審計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”進(jìn)行審計(jì)，以審查財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、真實(shí)性與公允性。可是由于審計(jì)師的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，他可能為了追求自身利益最大化而損害其他相關(guān)者的利益，為了確保審計(jì)師的行為與其他利益相關(guān)者相一致，這就需要一個(gè)公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)對(duì)其行為進(jìn)行規(guī)范。同時(shí)，審計(jì)師從事的活動(dòng)是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，為了保護(hù)自己以減少面臨法律訴訟的概率以及符合成本效率原則，同時(shí)也為了彌補(bǔ)社會(huì)各界對(duì)審計(jì)師的期望差距，審計(jì)師同樣需要一項(xiàng)公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)以及保護(hù)其自身利益。

[摘要]審計(jì)準(zhǔn)則制定與變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析觀點(diǎn)包括采用交易費(fèi)用理論解釋準(zhǔn)則的制定、采用制度變遷理論解釋準(zhǔn)則的變遷。這些觀點(diǎn)既有優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)又存在一定的問(wèn)題。采用非均衡理論解釋?zhuān)蓪⑵鋭澐譃槲鍌€(gè)階段。我國(guó)目前正處于第二階段，要達(dá)到理想模式還需要相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)準(zhǔn)則；交易費(fèi)用；制度變遷；均衡；非均衡

審計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定或認(rèn)可的、用以明確審計(jì)主體資格、指導(dǎo)審計(jì)人員工作和評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量的專(zhuān)業(yè)規(guī)范。用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷是審計(jì)準(zhǔn)則研究的重要組成部分。本文擬在總結(jié)有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出自己的看法。

一、審計(jì)準(zhǔn)則制定與變遷經(jīng)濟(jì)學(xué)分析的典型觀點(diǎn)

（一）審計(jì)準(zhǔn)則的制定：交易費(fèi)用理論的解釋

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對(duì)于制度的需求是因?yàn)樵诋?dāng)前狀態(tài)下，行為主體無(wú)法獲得潛在利益。國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效地降低審計(jì)業(yè)務(wù)中的交易費(fèi)用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來(lái)的潛在收益。這主要表現(xiàn)在：

由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂、經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的第一批《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，已從1996年1月1日起在全國(guó)正式施行。此批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則包括10個(gè)文件，即：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言、獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則1－7號(hào)和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)。這10個(gè)文件是一個(gè)完整的社會(huì)審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是制定獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告的基本依據(jù)；獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告，則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是分別對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和其他特殊性質(zhì)審計(jì)業(yè)務(wù)所作出的具體執(zhí)業(yè)規(guī)范。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的公布實(shí)施，是促進(jìn)實(shí)現(xiàn)我國(guó)社會(huì)審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范化的重要舉措，必將對(duì)提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量發(fā)揮積極的推動(dòng)作用。

一《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)促進(jìn)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量，進(jìn)行執(zhí)業(yè)規(guī)范，無(wú)疑是大有卑益的。筆者認(rèn)為主要從以下幾個(gè)方面理解：

（一）規(guī)范執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格，促使他們不斷提高專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平審計(jì)是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，擔(dān)任審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須具備勝任工作的專(zhuān)業(yè)能力，否則其執(zhí)業(yè)質(zhì)量是沒(méi)有保證的。因此，許多國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則，都對(duì)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的任職資格，提出具體要求，作出明確規(guī)定。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是這樣規(guī)定的：“擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備專(zhuān)門(mén)學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過(guò)適當(dāng)專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練，并具有足夠的分析判斷能力。”

這項(xiàng)規(guī)定的現(xiàn)實(shí)意義在于，能有效地促使現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視后續(xù)教育和專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平。毋庸諱言，我國(guó)現(xiàn)有執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師中，有相當(dāng)一部分人沒(méi)有受過(guò)正規(guī)的專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練，按照準(zhǔn)則的要求，他們是不完全具備任職條件的，其中有些人甚至是濫竽充數(shù)的。隨著準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，各級(jí)注協(xié)和事務(wù)所必將加強(qiáng)對(duì)從業(yè)人員的管理和考核，那些不稱(chēng)職的會(huì)計(jì)師，必須限期努力提高自己的業(yè)務(wù)水平，否則將面臨被淘汰的危險(xiǎn)。同時(shí)，將嚴(yán)格按照專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，不斷培養(yǎng)和補(bǔ)充注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。這樣一來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)肯定會(huì)得到大大改善，從而為提高我國(guó)社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

應(yīng)該指出，一個(gè)稱(chēng)職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不但要精通專(zhuān)業(yè)技術(shù)，而且應(yīng)具有良好的思想品質(zhì)和崇高的職業(yè)道德。正如國(guó)務(wù)院一位領(lǐng)導(dǎo)同志指出的：為適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，“我們必須建立一支政治素質(zhì)高、業(yè)務(wù)技術(shù)強(qiáng)、職業(yè)道德好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍”。我們?cè)谪瀼亍蔼?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”過(guò)程中，千萬(wàn)不可忽視對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師政治思想和道德品質(zhì)上的要求。

（二）規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的要求，促使其職能的全面發(fā)揮為了有效地開(kāi)展社會(huì)審計(jì)工作，必須明確其所要達(dá)到的目的要求。對(duì)此，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》有如下規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。”（“基本準(zhǔn)則”第4條）“審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說(shuō)明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況，以及所采取的會(huì)計(jì)處理方法是否遵循了一貫性原則”（“基本準(zhǔn)則”第22條）。這些規(guī)定既明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的要求，同時(shí)也體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所應(yīng)發(fā)揮的職能作用，即要對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督檢查和鑒證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)，最后要對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)行為的合法性、公允性和一貫性作出評(píng)價(jià)，發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)（無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)等）。社會(huì)審計(jì)具有鑒證職能，是人們所公認(rèn)的。至于社會(huì)審計(jì)是否具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，理論界則有不同看法。筆者認(rèn)為，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證離不開(kāi)必要的監(jiān)督檢查。把“監(jiān)督”與“鑒證”機(jī)械地分割開(kāi)來(lái)，既違反審計(jì)的基本理論，也與審計(jì)實(shí)踐相背離。顯然，如果沒(méi)有堅(jiān)實(shí)的監(jiān)督檢查工作作基礎(chǔ)，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不可能對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)行為的合法性、公允性和一貫性作出客觀公正的評(píng)價(jià)和鑒證的。“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)＿＿審計(jì)報(bào)告”準(zhǔn)則中還規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在有違反前述“三性”的行為，應(yīng)提請(qǐng)其改正，否則應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中作出反映。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)行的這些工作，不是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督又是什么？由此可見(jiàn)，認(rèn)為社會(huì)審計(jì)沒(méi)有監(jiān)督職能的觀點(diǎn)是不正確的。

摘要隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題已成為審計(jì)職業(yè)界和理論界的一個(gè)重大課題，文章在探討審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)含義、意義的基礎(chǔ)上，對(duì)其現(xiàn)狀和未來(lái)的發(fā)展進(jìn)行評(píng)述。

關(guān)鍵詞審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)現(xiàn)狀

1審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的含義

審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是國(guó)際審計(jì)領(lǐng)域的基本問(wèn)題之一，研究審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)首先必須明確協(xié)調(diào)的含義：

坎貝爾認(rèn)為：協(xié)調(diào)一般指通過(guò)縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)并非指嚴(yán)格的統(tǒng)一。

L·S阿明和L·H·拉德賴(lài)夫指出：“協(xié)調(diào)就是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)差異以形成一套精密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過(guò)程。協(xié)調(diào)過(guò)程將在一個(gè)國(guó)家、一個(gè)地區(qū)或國(guó)際的基礎(chǔ)上進(jìn)行。”

一、關(guān)于審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題

事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時(shí)不能不考慮成本與效益問(wèn)題。審計(jì)收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)的突出問(wèn)題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，一方面

，事務(wù)所通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)可以把最好的服務(wù)提供給客戶(hù)，另一方面，競(jìng)爭(zhēng)的加劇又使得事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)，甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。這似乎是個(gè)難以解決的矛盾。從國(guó)內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的特點(diǎn)看，價(jià)格競(jìng)

爭(zhēng)是個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，但會(huì)計(jì)職業(yè)界一直將價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)視為錯(cuò)誤的激勵(lì)因素，因?yàn)檫@種競(jìng)爭(zhēng)是基于金錢(qián)而不是能力的競(jìng)爭(zhēng)。而且，在許多人看來(lái)，價(jià)格降低所帶來(lái)的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，

導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶(hù)之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國(guó)的一個(gè)研究組織在研究了價(jià)格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時(shí)間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計(jì)不合格。我們相信，（時(shí)間和預(yù)算壓力的）一個(gè)

重要原因是過(guò)度的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)——也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)公司過(guò)低收費(fèi)導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)。”衡量一個(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低作出判斷，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的