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民營非企業(yè)會計準則范文第1篇

關鍵詞：會計法 會計法律責任 責任主體 責任范圍 處罰措施 存在問題

《會計法》是會計工作的基本法，是制定其他會計法規(guī)的依據，也是指導我國會計工作的最高準則。我國于1985年5月1日頒布實施了建國以來第一部《會計法》，并為適應市場經濟的發(fā)展的需要，幾經修訂，于2000年7月1日起頒布實施了現(xiàn)行的“新”《會計法》。在現(xiàn)行的《會計法》的內容中，除了對會計工作的基本目的、會計核算和會計監(jiān)督的基本要求作出詳盡的規(guī)定外，還對會計管理的權限、會計的責任主體、會計機構和會計人員的職責權限及會計的法律責任等作出了具體界定。隨著經濟的發(fā)展和改革的深入，在“新”《會計法》實施以來的多年的會計實踐中，也逐漸暴露出一些不足之處和問題，尤其是在會計的法律責任的認定和處罰中，存在的問題則更為明顯，甚至發(fā)生出現(xiàn)問題找不到責任人，即使找到責任人也無法追究其法律責任，找到的責任人可能是“替罪羊”，或者承擔的責任不到位，致使近年來會計領域造假現(xiàn)象屢禁不止，會計信息嚴重失真，甚至影響到整個社會的誠信體系的建立。筆者想就現(xiàn)行《會計法》在法律責任的認定和處罰中存在的幾個問題，談談自己的一點看法。

會計的法律責任是指違反《會計法》和有關會計工作法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的行為應當承擔的法律后果。在實際工作中，追究會計的法律責任首先必須找到承擔法律責任的主體。現(xiàn)行《會計法》第28―31條明確規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”“單位負責人應保證財務會計報告真實、完整。”還規(guī)定：“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。”同時，還規(guī)定：“會計機構和會計人員有權拒絕辦理或按照職權予以糾正違法違規(guī)的會計事項。會計機構、會計人員有權對單位內部的會計資料和財產物資實施監(jiān)督。任何單位和個人（包括會計機構和會計人員）有權檢舉違法違規(guī)行為。”這實際上確立了單位負責人的會計責任主體地位和在通常情況下對會計資料的虛假和重大遺漏承擔主要責任。這里明確規(guī)定承擔會計法律責任的主體是單位、單位負責人、會計機構、會計機構負責人、會計人員、有關國家機關工作人員及其他有關人員。按現(xiàn)行《會計法》定，單位是指實施了違法行為的國家機關、社會團體、公司、企業(yè)事業(yè)單位和其他經濟組織。單位負責人是指代表單位行使職權的主要負責人，如單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權的主要負責人，包括兩類：一類是法人單位的法定代表人、個體工商戶的業(yè)主等；另一類是法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權的主要負責人。如：中外合作經營企業(yè)的董事長或者主任是合作企業(yè)的法人代表，合伙企業(yè)執(zhí)行合伙事務的合伙人對外代表合伙企業(yè)。會計機構可以單獨設置，如財務處、財務科、財會股等，也可以在有關機構中設置會計人員并指定會計人員主管人員。會計機構負責人包括獨立的會計機構負責人和在有關機構中設置的會計人員中指定的會計主管人員。會計人員是指會計機構中擔任非領導職務的會計人員。有關國家機關的工作人員包括在國家機關中從事公務的人員。國有公司、企業(yè)事業(yè)單位、人民團體中從事公務的人員和國家機關、國有公司、企業(yè)事業(yè)單位委派到非國有公司、企業(yè)事業(yè)單位、社會團體從事公務的人員，以及其他依照法律從事公務的人員，也以國家人員論。

盡管在現(xiàn)行的《會計法》中對承擔法律責任的主體作了較為明確的界定，但是筆者認為還存在一定的缺陷。因為，按照現(xiàn)行《會計法》對會計責任的認定要求，實際工作中，按照單位內部管理需要，將其對會計工作的責任在有關人員之間進行適當分解，以在單位內部形成層層制約的會計責任體系：單位對外報送的財務會計報告，應當由單位負責人、總會計師、會計機構負責人簽名或蓋章；單位的各種會計賬簿扉頁的賬簿啟用表中，分別登記記賬人、稽核人、會計機構負責人、單位負責人。單位負責人在這種情況下作為總的負責人，被排在第三責任人的位置，筆者認為，這種單位內部責任的分解，已不符合現(xiàn)在的實際情況。因為在現(xiàn)今的市場經濟條件下，投資主體多元化，存在著企業(yè)所有者和企業(yè)實際經營者相互分離的問題，尤其是在公司制企業(yè)，董事長雖然是法定代表人，但總經理是負責日常經營管理并負責組織編制會計報表，從而導致有些企業(yè)的董事長并非企業(yè)的實際經營管理者，甚至有少數(shù)董事長同時在多個企業(yè)兼任或掛職。這樣勢必會造成董事長承擔名義上的責任，而應該承擔會計法律責任的企業(yè)的實際經營管理者如總經理卻逍遙法外，從而使應該依法追究的會計法律責任，無法落到實處。同時，《會計法》關于財務會計報告相關責任人員簽章的規(guī)定，實際上是從計劃經濟體制下較為單一的企業(yè)組織形式出發(fā)的，沒有考慮到現(xiàn)在的投資主體多元化，企業(yè)組織形式多樣性的情況，在對外報送的財務會計報告中將負有責任的單位負責人、總會計師、會計機構負責人一一列舉，這一做法只能是在形式上強調了會計的法律責任，很多單位的財務部門都有單位負責人的個人印簽章，所以，對外報送的財務會計報告上雖然加蓋了單位相關責任人的章，但這些責任人連財務會計報告看都不看，又從何談起承擔相應的法律責任。而且，在逐步建立現(xiàn)代企業(yè)制度的進程中，無論是國有企業(yè)還是民營企業(yè)，大多采取股份制的形式，股份制企業(yè)的最高權力機構是企業(yè)的股東大會，常設管理機構是企業(yè)的董事會，常設監(jiān)督機構是公司的監(jiān)事會。所以，筆者認為，應當按照國際慣例，將單位的會計法律責任承擔者，確定為企業(yè)單位的“管理當局”，單位負責人是管理當局中最主要的負責人，在會計法律責任的承擔中，應該作為第一責任人，應當而且也必須承擔主要責任。但是，同作為管理當局的高級管理人員的董事會、監(jiān)事會的相關人員，也應該按照單位負責人與其他責任人員的分工，由各單位規(guī)定其各自應承擔的會計法律責任。將會計法律責任主體界定為企業(yè)單位的管理當局，能夠使經濟活動中應該承擔責任的人，均能夠各司其責，使各項經濟活動的具體參與者和監(jiān)督執(zhí)行者形成一個有機的整體，最大限度地防止責任落空。關于會計人員的責任，會計人員的職責主要是按照會計規(guī)則進行會計工作，并對其任免機構負責。《會計法》中規(guī)定，會計人員對于不真實、不合法的原始憑證有權不予受理，并向單位負責人報告。會計人員對不真實、不合法的原始憑證應當不予接受，這就將偽造、變造的及違法的會計事項排除在單位會計核算之外。但是，筆者認為，單位的會計人員是多層次的，依法要求其負責的層次也應有所區(qū)別。所以，應當刪除《會計法》中有關會計人員對違法違紀的收支必須單位負責人報告的規(guī)定，會計人員對拒絕受理的違法違紀的收支應當向所在單位的上一層次的會計人員報告，以使會計人員徹底從兩難境地中解脫出來。當然，如果會計人員主觀上愿意向單位負責人或政府有關部門檢舉所在單位的違法違紀問題是另外一回事，因為檢舉權是每個公民應有的權利。這里應當說明的是，如果是國有企業(yè)中由國資委委派出的財務總監(jiān)，一旦發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)中存在著違法違紀的會計事項，必須及時與該國有企業(yè)的單位負責人溝通，并及時向國資委等相關政府部門報告，以保證國有資產的安全和完整。

在現(xiàn)行的《會計法》中，對會計法律責任的認定，除了責任主體確認上存在的問題外，還存在著會計法律責任認定范圍上的缺陷。會計法律責任的范圍，主要包括時間范圍和空間范圍，其主要表現(xiàn)在如下幾個方面：

（一）會計法律責任認定在時間范圍上存在的缺陷

眾所周知，《會計法》是會計工作的基本法，是制定其他會計法規(guī)的依據，也是指導我國會計工作的最高準則。我國現(xiàn)行的《會計法》是在1999年10月31日修訂的，自2000年7月1日起施行，也就是從2000年7月1日起生效。1993年12月29日并實施的原《會計法》效力終止。在2000年7月1日施行的新《會計法》的基礎上，國家財政部于2000年12月29日制定并了統(tǒng)一的、適用于不同行業(yè)和不同經濟成分的（除不對外籌資、經營規(guī)模較小的企業(yè)和金融企業(yè)外）《企業(yè)會計制度》，并于2001年1月1日開始施行。后來財政部有配套制定并實施了《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。依據《會計法》制定相應的會計制度是符合會計法律責任認定的時間順序的。但是，2006年2月15日，財政部在人民大會堂舉行新聞會，對外正式宣布我國《企業(yè)會計準則》的正式出臺。由1個基本準則和38項具體企業(yè)會計準則構成的全新會計準則體系，標志著適應我國市場經濟發(fā)展的要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。在新的會計準則體系中，雖然保留著中國特色的部分條款，但主要體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，更多地表明了市場經濟對會計的要求。因此，也必然存在著與2000年7月1日施行的《會計法》的一些條款的差距。所以，筆者認為，財政部在出臺全新的會計準則體系之前，應該對現(xiàn)行的《會計法》進行修訂，然后再以修訂后的《會計法》為依據，制定并既與國際會計準則相趨同又能體現(xiàn)中國特色的新會計準則體系。這樣，才能體現(xiàn)《會計法》是會計工作的基本法的地位。

（二）會計法律責任認定在空間范圍上存在的缺陷

現(xiàn)行的《會計法》在第一章總則中明確規(guī)定：中華人民共和國地域范圍內（不包括香港、澳門、臺灣地區(qū)）的國家機關、社會團體、企業(yè)或公司、事業(yè)單位、其他組織和個人，也包括主管機關和其他經濟監(jiān)管機關辦理會計事項必須依照本法。境外的中國大陸的投資企業(yè)屬于所在國法人，應當執(zhí)行所在國的法律，但是在其向國內提供財務會計報告和其他資料時，應當符合會計法的要求。對于我國駐外使領館等，由于不受外國管轄，只執(zhí)行國內的會計法律，所以也必須符合《會計法》的要求。盡管《會計法》中對其施行的空間范圍作了明確的規(guī)范，但是，在實際執(zhí)行過程中，《會計法》并沒有在其空間范圍內產生應有的作用。國家機關、事業(yè)單位和國有企業(yè)等，由于其資金來源于國家，或者由國家投資或控股，因而，要受到國家財政部門、審計部門、各企業(yè)單位的主管部門及國家稅務部門等諸多部門的監(jiān)督、檢查。所以，《會計法》的執(zhí)行也比較規(guī)范。但是對于民營企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及個體企業(yè)，由于其資金來源不屬于國家，除了國家稅務部門依法對其生產經營活動中的涉稅問題進行檢查外，國家財政部門、國家審計部門等很難對其會計核算和執(zhí)行《會計法》的規(guī)范問題進行有效的監(jiān)督和檢查，從而使《會計法》在這些單位喪失了法律約束力，形成了《會計法》執(zhí)行過程中的真空地帶，造成很大程度上的會計信息失真。因此，筆者認為，應該盡快在《會計法》中增加專門對民營企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和個體企業(yè)如何執(zhí)行會計法的約束條款，明確這些企業(yè)違反《會計法》應該承擔的法律后果，從根本上規(guī)范他們的會計行為，保證會計資料真實、完整，維護社會主義市場經濟秩序。

現(xiàn)實工作中，雖然有多部相關法律法規(guī)共同約束企業(yè)單位的會計行為，但是仍然存在大量的有法不依，執(zhí)法不嚴的情況。究其原因，關鍵是在會計法律責任處罰措施中存在著不足。主要表現(xiàn)在：

（一）現(xiàn)行《會計法》第六章――法律責任共八條，主要規(guī)定了行政責任和刑事責任兩種責任形式。其中行政責任又稱行政制裁。它是指國家特定的行政機關依法給予犯有違法行為但尚不構成犯罪或雖構成犯罪，但尚不構成刑事處罰的公民、法人或者其他組織的一種行政制裁。它一般是由有權實施行政處罰的當?shù)氐目h級以上人民政府財政部門。按《會計法》規(guī)定，對行政責任的追究又可分行政處罰和行政處分。可以實施的行政處罰的形式主要有四種：①責令限期改正；②通報；③罰款；④吊銷會計從業(yè)資格證書。行政處分又稱紀律處分，它是指國家工作人員或單位負責人違反《會計法》所列的違法行為所承擔的一種行政制裁。行政處分應當是由其所在單位或其上級單位或行政監(jiān)察部門給予的警告、記過、記大過、降級、降職、撤職、留用察看和開除等。對于《會計法》中所規(guī)定的追究行政責任的處罰形式，理論上是非常完備的，但仔細考慮以上的相應處罰措施，嚴格講起來對于國有企業(yè)、國有控股企業(yè)、行政事業(yè)單位、國家機關等比較具有法律約束力，但是對于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、民營企業(yè)及個體企業(yè)等則缺乏應有的法律效力，因為，對這些企業(yè)單位來說，其工作人員或單位負責人均不為國家工作人員，所以，行政處分是沒有任何約束力的。盡管行政處罰措施中有責令限期改正和罰款等措施，但對于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、民營企業(yè)和個體企業(yè)來說，罰款對于他們違反《會計法》等違法行為所獲得的在稅收、銀行貸款等方面的經濟利益來說，其博弈的成本太低，而且還存在著無法查出的可能性。因此，筆者認為，對任何機關、單位、企業(yè)及個體經營者，由所在地的縣級以上人民政府財政部門組織，直接或委托國家審計機關或會計師事務所等社會中介機構對所在地的機關單位、各種類型企業(yè)每年至少進行一次《會計法》和《會計基礎工作規(guī)范》等相關法律法規(guī)執(zhí)行情況的檢查，并進行量化評比，劃分是否合格的等級，并頒發(fā)相應等級的證書。對于不合格的企業(yè)單位，除給予以上《會計法》所規(guī)定的行政處罰和處分外，當?shù)刎斦块T一定要與當?shù)氐墓ど绦姓芾聿块T、國稅和地稅部門聯(lián)手，要求工商行政管理部門、國稅、地稅部門在進行新一年度的工商營業(yè)執(zhí)照年檢、國稅機關的稅務登記證年檢、地稅機關的稅務登記證年檢時，對執(zhí)行《會計法》和相關會計法律法規(guī)不合格的機關、單位、企業(yè)等一律不給予年檢和稅務登記，停止銷售發(fā)票。情節(jié)嚴重的應立即吊銷其營業(yè)執(zhí)照和國稅地稅部門頒發(fā)的稅務登記證，終止其生產經營活動。增加其違反會計相關法律法規(guī)的風險和博弈的成本，最終使其喪失經營資格，使他們在思想上真正意識到違反會計法應該承擔的嚴重的法律后果。

（二）刑事責任方面。刑事責任是指犯罪主體實施了刑事法律規(guī)范禁止的行為所必須承擔的刑事法律后果。違反會計法規(guī)定的刑事責任，就是指違反會計法律規(guī)定后所應當承當?shù)男淌路珊蠊，F(xiàn)行的《會計法》在第六章中，規(guī)定了違反會計法的相關規(guī)定應承當?shù)姆韶熑我约皯o予的行政處罰和行政處分的措施，對于刑事責任，只是說明構成犯罪的應追究刑事責任。但并沒有明確規(guī)定什么情況下構成了刑事犯罪，如果構成刑事犯罪應承當何種形式的刑事責任以及如何量刑等。而我國的現(xiàn)行刑法中也沒有對違反會計法的行為的刑事責任作出專門的規(guī)定，尤其是沒有把違反會計法的行為方式作為一種犯罪加以規(guī)定，而大多數(shù)是作為目的犯罪，從犯罪結果上加以規(guī)定。也就是說，目前我國刑法還沒有將偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告的行為作為一種單獨罪刑加以規(guī)定，只是將違反會計法的規(guī)定作為一種犯罪手段，分別以偷稅罪、公司提供虛假財務報告罪、中介組織人員提供虛假證明文件罪及其他犯罪追究刑事責任。正因為這樣，也從客觀上產生了會計法在實際執(zhí)行過程中的漏洞，因為如果一個機關單位或者企業(yè)違反了會計法及相關法規(guī)的規(guī)定，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，甚至銷毀會計憑證和賬簿，只要稅務機關、主管部門、審計機關、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等部門查不出其偷稅、提供虛假財務報告等行為，就無法追究他們的刑事責任。筆者認為，這是認為的給會計法實際執(zhí)法設置了障礙，往往會造成違法不究的情況產生，使實施犯罪的企業(yè)單位逃脫法律的嚴懲。因此，筆者認為，應該在現(xiàn)行的《會計法》中增加一章――處罰措施，將違反《會計法》的相關規(guī)定作為一種單獨的罪刑加以規(guī)定，明確企業(yè)單位如果違反了《會計法》應如何確定其犯罪的性質和程度。對構成刑事犯罪的應單獨規(guī)定追究其刑事責任的具體措施，也就是說，機關企業(yè)單位只要違反了《會計法》，產生了刑事犯罪的事實，就可以依據《會計法》對刑事犯罪的處罰措施，對其量刑定罪，追究其相應的刑事責任。這樣，可以從根本上給予《會計法》獨立的執(zhí)法空間，對有效的打擊會計領域的犯罪將起到極大的作用。

參考文獻：

［1］主編：李適時，副主編：趙曉光.中華人民共和會計法釋義.中國法制出版社.

民營非企業(yè)會計準則范文第2篇

【關鍵詞】 稅收負擔； 實際稅率； 綜合稅負； 度量模型

【中圖分類號】 F275.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0075-05

稅收負擔問題一直是財政、稅收、經濟等領域的傳統(tǒng)研究課題，目前已經成為社會經濟生活中比較敏感和尖銳的問題。宏觀稅收負擔問題的研究相對成熟，由于統(tǒng)計數(shù)據的公開性和可得性，研究結論的獲得相對容易；但微觀稅收負擔問題的研究稍顯不足，個人、部門稅收負擔問題的研究幾乎是空白。企業(yè)稅收負擔的問題已經有了相當多的研究成果，但研究結論還存在較大分歧，甚至同一問題出現(xiàn)相反的結論，尤其是實證研究結論尤為突出，出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因應該是企業(yè)稅收負擔的測度方法與計量模型存在偏差或不足。

一、主要文獻綜述

Siegfried以公司實際稅率（Effective Tax Rate，ETR）為度量指標，研究計算了1963年美國采礦和生產行業(yè)的年度平均ETR[ 1 ]。此后的經驗研究基本上采用了ETR指標來研究公司ETR與相關因素之間的關系并作了實證檢驗。王P采用實際稅率法研究了我國上市公司的所得稅稅收負擔，研究發(fā)現(xiàn)處于不同地區(qū)及行業(yè)的上市公司其稅負是存在差異的，實際所得稅稅率平均為16.07%，遠低于當時的名義稅率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吳聯(lián)生[ 4-5 ]、馬化祥[ 6 ]、林麗花[ 7 ]等都采取實際稅率法研究了企業(yè)稅收負擔與相關因素的關聯(lián)關系。王韜、蕭艷汾則采取增加值稅負率度量模型，他們計算的企業(yè)稅收負擔率明顯高于實際稅率法的計算結果，并且行業(yè)差距巨大，同時結合主營業(yè)務利潤率分析得出企業(yè)稅收負擔高低和輕重不能劃等號[ 8 ]。實際稅率和增加值稅負率度量企業(yè)稅收負擔都存在一定偏頗。實際稅率法僅考慮了所得稅的負擔問題，而忽略了其他稅收的影響，可能低估企業(yè)的真實稅收負擔水平。增加值稅負率沒有很好地解決度量模型中分子項與分母項的匹配問題，可能高估企業(yè)的真實稅收負擔水平。為了克服這些缺陷，另外考慮國內外稅制結構的差異，樸姬善采用企業(yè)綜合稅負率測度模型，使用企業(yè)年度實際繳納的各項稅款作為分子項，使用年度營業(yè)收入為分母項，研究了吉林省上市公司稅收負擔的影響因素[ 9 ]。馮延超也采用相同的測度模型研究了中國民營企業(yè)政治關聯(lián)與稅收負擔的關系[ 10 ]。其實，這些測度企業(yè)稅收負擔的度量模型都存在一定缺陷，本文將在后文中深入剖析。

實證研究大多從公司稅收負擔及其影響因素關系入手，但是，研究結論存在諸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，負債程度與平均ETR之間成正向關系，在資本密集型企業(yè)和自然資源行業(yè)較為明顯[ 11 ]。Zimmerman研究結果表明，公司規(guī)模和ETR水平呈正相關關系，在石油行業(yè)尤為顯著，企業(yè)規(guī)模使用銷售收入指標來代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也認為實際稅率與公司規(guī)模之間存在顯著的正相關關系。但是，Porcano[ 15 ]l現(xiàn)它們之間存在顯著的負相關關系，而Stickney和Mcgee沒有發(fā)現(xiàn)它們之間存在顯著的相關性。王延明研究發(fā)現(xiàn)，1998年以后規(guī)模大的公司平均ETR水平高于規(guī)模小的公司，以總資產為解釋變量時最為顯著。吳聯(lián)生的研究也證明公司規(guī)模的回歸系數(shù)顯著為正，表明規(guī)模大的公司受到更廣泛的關注，因而其實際稅率較高。另外，還有諸多學者研究了公司實際稅率與財務杠桿、資產結構、投資機會與獲利能力、國有股比例等因素之間的相關關系，限于篇幅不再贅述。

二、企業(yè)稅收負擔度量的多維度分析

全面深入掌握企業(yè)的真實稅收負擔情況，需從多個維度分析[ 16 ]，同時，還必須掌握企業(yè)稅收負擔的全面性和完整性。

（一）宏觀稅負與微觀稅負

宏觀稅負多用于宏觀經濟分析，通常以稅收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）為指標度量評價不同國家或地區(qū)的總體稅收負擔水平。現(xiàn)在已經形成了大、中、小三種口徑的度量模型，分別用政府收入、財政收入、稅收收入占GDP的比重來計算。宏觀稅負不僅包含企業(yè)稅收收入，還包含了非企業(yè)部門的稅收收入。鑒于此，很難從宏觀稅負直接分析企業(yè)稅收負擔[ 17 ]。宏觀稅負的統(tǒng)計結果主要用于對一個國家或地區(qū)稅收制度總體設計和安排的評價，微觀稅負主要以研究企業(yè)稅收負擔為主，度量方法多樣，還沒有形成統(tǒng)一的認識，主要采取微觀稅負方面的統(tǒng)計數(shù)據及信息。

（二）名義稅負與實際稅負

名義稅負通常以名義稅率（Nominal Tax Rate）來反映，又稱為法定稅率（Statutory Tax Rate，STR）。名義稅率就是一個國家或地區(qū)在各種稅法中以不同的計稅依據征收稅額的比例或者額度，反映的是征稅的深度。名義稅率概括了一個國家或地區(qū)企業(yè)稅收負擔的大致狀況，在跨地區(qū)稅負的比較、吸引外資、跨國公司轉移定價及稅務籌劃等方面是重要的參考指標。

實際稅負通常以實際稅率來反映，對于負稅人而言，如果稅法沒有任何優(yōu)惠政策及特殊規(guī)定，從理論上講，名義稅率和實際稅率應該是一致的。但實際情況并非如此。各種稅法通常都有優(yōu)惠條款、減免措施或加重征收，納稅人也可以采取稅負轉嫁、稅務籌劃及避稅等行為，使得其名義稅率與實際稅率并不完全一致，因而實際稅率才能體現(xiàn)企業(yè)的真實稅收負擔水平。因此，名義稅率只是研究企業(yè)稅收負擔優(yōu)先使用的參考指標，實際稅率才能夠真正反映企業(yè)的實際稅負水平，但企業(yè)的生產經營狀況存在個體差異，度量每個企業(yè)實際稅負水平是有一定困難的。

（三）直接稅負與間接稅負

狹義的企業(yè)稅收成本僅指企業(yè)在生產經營過程中實際繳納的各種稅款（費）之和，廣義的企業(yè)稅收成本則應該包括企業(yè)支付的各種稅款（費）以及與納稅相關的所有支出[ 18 ]。企業(yè)繳納的各種稅款（費）產生的顯性稅收成本形成直接稅收負擔，企業(yè)因為納稅行為而間接發(fā)生的所有相關費用或支出產生的隱性稅收成本則形成間接稅收負擔。

1.直接稅負

直接稅收負擔簡稱直接稅負即顯性稅負。直接稅負是指企業(yè)在生產經營過程中，依照國家稅收實體法的規(guī)定，向稅務機關繳納的各種稅款（費）的總額。依據目前的稅收實體法體系，企業(yè)在所有的生產經營過程中涉及繳納的稅款（費）包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅、企業(yè)所得稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城市維護建設稅、房產稅、車船稅、印花稅、契稅、車輛購置稅、煙葉稅、船舶噸稅及教育費附加等[ 18 ]。

2.間接稅負

間接稅收負擔簡稱間接稅負即隱性稅負。間接稅負是指企業(yè)因為涉稅事務而間接發(fā)生的所有相關費用或支出，主要包括稅收風險成本、稅收財務成本及稅收服務成本。

姚愛科認為，稅收風險成本主要是指企業(yè)有意或無意違反稅法及相關法律法規(guī)的規(guī)定而遭到稅務機關的處罰所發(fā)生的價值耗費，包括稅收滯納金、罰款或者罰金等。稅收財務成本主要是指企業(yè)因繳納各種稅款（費）而使資金流出企業(yè)發(fā)生的利息損失、銀行手續(xù)費以及繳納稅款（費）資金的機會成本等價值耗費。稅收服務成本主要是指企業(yè)為了完成納稅事宜而發(fā)生的辦理費用和費用。相對于稅收風險成本及稅收服務成本，稅收財務成本無法在賬面上清晰地反映和核算，具有較強的隱蔽性而經常被企業(yè)所忽視。因此，從完整性的角度出發(fā)，分析企業(yè)稅收負擔應該將間接稅收負擔納入整體稅收負擔之中。

三、企業(yè)稅收負擔度量模型述評

目前學術界對企業(yè)稅收負擔度量模型主要有三種，即實際稅率模型、增加值稅負率模型及綜合稅負率模型。

（一）實際稅率（ETR）模型

實際稅率模型是目前研究企業(yè)稅收負擔及其影響因素被普遍采用的一種測度模型，可以以企業(yè)年度稅費除以當年收益的比例為指標[ 19 ]，更嚴格一點說，就是企業(yè)稅收負擔與稅前經濟收益的比值。但在實際應用中，分子項并不是企業(yè)全部的稅收負擔，而是以企業(yè)負擔的所得稅作為依據，分母項采用利潤表中的稅前利潤或者息稅前利潤。基本模型為：

這兩種模型屬于實際稅率測度模型中的基本模型，計算簡單，應用便捷，需要的數(shù)據容易獲得，尤其是上市公司公開的財務信息中都包括這些數(shù)據。但根據《企業(yè)會計準則18號――所得稅》可知，利潤表中反映的所得稅費用并非企業(yè)實際繳納的所得稅稅額。已有研究表明，多數(shù)企業(yè)記錄的遞延所得稅負債凈額大于遞延所得稅資產凈額，因此，以上述兩種模型測度結果可能會高估企業(yè)實際稅率。

對于模型ETR2，分母項使用息稅前利潤明顯欠妥，因為企業(yè)的利息費用除稅法規(guī)定不得在稅前扣除的部分外，均可以從應稅收入中扣除，即利息費用并不承擔所得稅，模型ETR2可能會低估企業(yè)實際稅率。

同時，企業(yè)所得稅法和會計準則在收益及費用確認時間和確認標準上存在差異，按稅法規(guī)定確認的應納稅所得額與稅前會計利潤并不一致，如果需要比較準確地計算實際稅率，就需要對基本模型進行調整。因此，在已有的研究成果中出現(xiàn)了多種調整以后的實際稅率模型，限于篇幅不再贅述。

（二）增加值負率模型

無論實際稅率模型如何調整，都存在一個共同的問題，那就是將所得稅負擔視作企業(yè)整體稅收負擔，不管采取那種模型進行度量，其結果都不能客觀地反映企業(yè)整體的稅收負擔水平。

為了使企業(yè)稅收負擔的測度具有較高的相關性，王韜、蕭艷汾將稅收負擔定義為在一定時期內企業(yè)的應納稅額占該企業(yè)同期增加值的比率，提出了增加值稅負率模型，用公式表示為：

遺憾的是在他們的研究成果中只有計算結果，并沒有說明度量模型中的增加值包括哪些內容。盡管增值稅與增加值具有較高的相關性，但其他流轉稅一般與銷售收入具有相關性，所得稅則與所得額（或稅前利潤）具有相關性，因此，這種度量結果高估了流轉稅稅負而低估了所得稅稅負。另外，用增值稅應納稅額和增加值的比重衡量增值稅稅負明顯是不科學的，因為企業(yè)增值稅稅額中的絕大部分并不是企業(yè)自己承擔的，前文已作分析不再贅述。但是，這個測度結果也基本反映了各行業(yè)稅負的特點，例如煙草加工業(yè)76.92%的總體稅負中營業(yè)稅金及附加稅負達到了52.37%，主要是煙草加工業(yè)較高的消費稅稅率造成的。

（三）綜合稅負率模型

馮延超認為一些西方國家以所得稅為主體稅種，可以以所得稅實際稅率（ETR）來衡量公司的實際稅負。而我國增值稅等流轉稅是主體稅種，企業(yè)繳納的流轉稅、行為稅等稅款遠高于所得稅，僅用所得稅的公司實際稅率并不能充分、有效地反映企業(yè)的真實稅負。因此，采取公司綜合稅負率來度量稅收負擔的高低，測度模型為：

其中：年度實際繳納稅款數(shù)據來自年度財務報告中現(xiàn)金流量表內“企業(yè)支付的各項稅費”減去“收到的稅費返還”金額來獲取，該項指標包括了企業(yè)繳納的增值稅、營業(yè)稅、印花稅、城建稅、所得稅、房產稅等各項稅收。

該模型的優(yōu)勢在于考慮了企業(yè)所有的直接稅收負擔而不是僅考慮所得稅，但包含了不影響損益的增值稅。另外，模型分母項不是采取稅前會計利潤而是年度營業(yè)收入，對直接稅而言，與分子項是不匹配的，其計算結果很可能低估企業(yè)的綜合稅負率。

為了克服上述模型的部分缺陷，又有學者對其進行了修正和調整，調整模型為：

調整后的模型仍然沒有完全克服分子項與分母項不相匹配的問題，也沒有剔除不影響損益的增值稅對計量結果產生的噪音。

四、企業(yè)稅收負擔度量的理論模型――基于稅收負擔完整性的理論模型

企業(yè)直接稅收負擔的測度是一項難度很大的課題，因為從稅務會計實務來看，企業(yè)繳納的間接稅和直接稅稅額并不是彼此割裂的，而是相互聯(lián)系相互影響的。除了增值稅稅額之外，企業(yè)繳納的絕大多數(shù)稅款都計入了當期損益（計入資產成本的除外），并且在確定企業(yè)所得稅的應納稅所得額時都允許從應稅收入中扣除，從而產生抵稅效應，但影響程度確實難以計量。所以，測度企業(yè)直接稅負是一個兩難的選擇，如果使用企業(yè)繳納的所有稅款（費）總和數(shù)據，明顯不合理，可能會高估企業(yè)稅收負擔比率；如果只選擇企業(yè)所得稅的數(shù)據，又不完整，可能會低估企業(yè)稅收負擔比率。

鑒于此，從稅收負擔完整性出發(fā)，本文將企業(yè)稅收負擔理論模型從內部管理及研究分析兩個角度重新構建企業(yè)綜合稅收負擔度量的模型。

（一）基于內部管理的企業(yè)綜合稅收負擔度量模型

基于內部管理的需要，企業(yè)應該全面利用核算數(shù)據對整體的稅收負擔進行準確計量。一般情況下，企業(yè)都有比較完備的會計核算體系，與納稅有關的所有數(shù)據從核算體系中都能夠獲得，不存在數(shù)據獲取的障礙，因此，稅收負擔計量模型的科學性和完整性就是全面衡量企業(yè)稅收負擔高低的關鍵因素。

為了構建計量模型，筆者借鑒西方稅收分類標準，以流轉稅、資源稅為主體將貨物和勞務作為課稅對象的各種稅額歸入間接稅，這些稅額通常情況下以銷售額、營業(yè)額或增值額作為計稅依據，在會計處理中一般記入“營業(yè)稅金及附加”科目，且稅額具備轉嫁條件；以所得稅、財產稅為主體的將收益、財產或行為作為課稅對象的各種稅額歸入直接稅，這些稅額通常情況下以所得額、財產價值等作為計稅依據，在會計處理中一般記入“所得稅費用”、“管理費用”等科目，且稅額不容易轉嫁。直接稅和間接稅稅額構成企業(yè)直接稅收負擔，其他與納稅活動相關的所有支出構成企業(yè)間接稅收負擔。構建企業(yè)綜合稅收負擔率（TTB1）模型如下：

其中：間接稅凈額是指企業(yè)一個年度內繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅等間接稅總額扣除稅費返還后的差額。直接稅稅額包括企業(yè)一個年度內繳納的企業(yè)所得稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車船稅、印花稅、船舶噸稅等。

由于契稅和車輛購置稅一般情況下直接計入房產（包括土地使用權）和車輛的購置成本中，煙葉稅也計入收購煙葉的成本，這些稅額并不直接影響當期損益，在持有期間后續(xù)計量中通過折舊或攤銷得到了補償。另外，在現(xiàn)行增值稅法中規(guī)定一些購進項目的進項稅額不允許從當期銷項稅額抵扣，這些進項稅額只有兩種處理方式，一是按規(guī)定作轉出處理，二是計入有關購置項目的成本。如果作轉出處理，意味著既不增加增值稅稅額也不減少增值稅稅額；如果計入有關購置項目的成本，則通過折舊或攤銷得到補償。除此之外，從法理上講，其他合法合規(guī)的進項稅額都可以抵扣，企業(yè)繳納的增值稅稅額全部轉嫁給了下一環(huán)節(jié)，并不由企業(yè)自行負擔，所以，要把增值稅稅額從間接稅稅額中剔除。

但是，TTB1模型還存在一個無法克服的問題，那就是企業(yè)繳納的間接稅中有多少作了轉嫁以及所得稅前可以扣除的稅額對所得稅的抵稅對該模型的影響。由于企業(yè)可以采取前轉、后轉、混轉、稅收資本化等手段進行稅負轉嫁，但具體能夠轉嫁多少無法準確計量，也可能有些企業(yè)的定價政策受制于政府管制以及《反壟斷法》的制約等原因，間接稅無法轉嫁，每個企業(yè)情況各異。因此，模型的前一部分存在高估分子項的可能。如前所述，所得稅前扣除的各種稅額的抵稅效應又會使企業(yè)減少所得稅稅額，即低估模型后一部分的分子項，所以，綜合兩個部分基本能夠度量企業(yè)整體的綜合稅收負擔比率。

（二）基于研究分析的企業(yè)綜合稅收負擔度量模型

如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的應用就要受到很大限制，最大的障礙是無法獲取TTB1模型所要求的全部數(shù)據。作為外部的信息需求者，只能從企業(yè)公開的財務信息中獲取自己研究分析所需要的數(shù)據，對于上市公司而言，稅收負擔方面的數(shù)據主要披露在財務會計報告中，相對較為充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年報數(shù)據，而研究對象如果是非上市公司，獲取相關數(shù)據則更加困難。

依據目前的相關規(guī)范和要求，上市公司披露的稅收負擔方面的數(shù)據分布在資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及報表附注中比較分散。另外，企業(yè)發(fā)生的間接稅收負擔隱藏在多個項目中，無法獲得準確數(shù)據，現(xiàn)有研究文獻一般都不將其考慮在內。企業(yè)在一個會計期間內繳納的增值稅稅額從披露的年報數(shù)據中也無法直接獲得，因為企業(yè)一個年度內繳納的所有稅款列報在現(xiàn)金流量表中，列示在經營活動現(xiàn)金流出內容下的“支付的各種稅款”項目中，而當年已繳的增值稅稅額并不在利潤表中披露，資產負債表中流動負債內容中的“應交稅費”項目反映的是資產負債表日尚未繳納的各種稅額。基于上述困境，將TTB1模型進行調整，構建用于研究分析的企業(yè)綜合稅收負擔率度量模型TTB2：

其中：營業(yè)稅金及附加即利潤表中列報的該項目金額，收到的稅費返還即現(xiàn)金流量表中該項目的金額，遞延所得稅調整項目的金額來自利潤表所得稅費用項目的附注，營業(yè)總收入、所得稅費用、稅前會計利潤項目直接從利潤表中獲得。

企業(yè)繳納的間接稅基本上計入“營業(yè)稅金及附加”科目核算，扣除收到的稅費返還后，就是企業(yè)的間接稅稅額，同時，剔除了增值稅的影響，再除以營業(yè)總收入就是模型TTB2第一部分計量的企業(yè)間接稅負擔率。模型TTB2的第二部分分子項實際上反映的是企業(yè)當期繳納的所得稅稅額，分母項是稅前會計利潤，該部分計量企業(yè)的直接稅負擔率。不難看出，模型中直接稅稅額是不完整的，原因在于企業(yè)對其他直接稅的核算基本上記錄在“管理費用”科目中，在報表附注中對管理費用項目披露的詳細程度不一，無法完整地獲取相關數(shù)據。直接稅中除了企業(yè)所得稅外，其他的直接稅金額不會太大，對企業(yè)的經營成果影響程度很小，因此可以忽略。

使用模型TTB2可以^為全面完整地度量企業(yè)的綜合稅收負擔情況，通過對比研究，可以分析企業(yè)稅收負擔在地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模等方面的差異，從而為稅收制度的制定、修改、完善等宏觀決策提供參考依據。所以，未來的研究方向就是利用模型TTB2，通過上市公司的年報數(shù)據進行實證分析。

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