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一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)涵和作用

（一）評(píng)估已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量和水準(zhǔn)。因經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展差異和歷史條件制約，各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著顯著的不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以作為一個(gè)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，衡量已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量高低。我國(guó)因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)起步較晚，尤其是深受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的束縛，權(quán)力介入市場(chǎng)比較深，資源配置還未達(dá)到最佳效益姿態(tài)，作為基礎(chǔ)性、技術(shù)性支撐的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也因此還存在較大的提升空間，和國(guó)際接軌的必要性、緊迫性日益突出。

（二）它對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未涉及的領(lǐng)域起補(bǔ)充和替代作用。通常情況下，具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都可以直接拿來(lái)引用，成為規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的具體依據(jù)，但概念框架并不充當(dāng)這個(gè)角色，它一般不負(fù)責(zé)解決實(shí)際問(wèn)題。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)等新興技術(shù)的運(yùn)用，極大的擴(kuò)展了市場(chǎng)交易空間，虛擬經(jīng)濟(jì)、非實(shí)物交易等現(xiàn)象愈發(fā)普遍，這都對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了更高要求。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定總帶有滯后性，不可能一攬子解決所有問(wèn)題，此時(shí)，概念框架的作用就會(huì)突顯出來(lái)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架由于理論性、完整性，能夠?yàn)槿藗冊(cè)诂F(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中找不到依據(jù)的新會(huì)計(jì)現(xiàn)象和問(wèn)題提供思路、原則，事實(shí)上它能夠起到有效的規(guī)范作用，在現(xiàn)有的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法對(duì)新型業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范時(shí)，可以作為一種有效的替代的規(guī)范文件。

（三）有助于會(huì)計(jì)從業(yè)者和研究者理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化，而不斷修訂。會(huì)計(jì)從業(yè)人員和研究人員，尤其那些非專業(yè)人士，如果對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化不敏感，常常事倍功半，工作和學(xué)習(xí)效率不高。但是，通過(guò)學(xué)習(xí)理論性強(qiáng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，人們可以更快地掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與原理，全面地了解財(cái)務(wù)報(bào)表中各類要素和信息的涵義、作用，更充分理解財(cái)務(wù)報(bào)表背后隱藏的經(jīng)濟(jì)信息和動(dòng)向，從而作出更準(zhǔn)確的分析判斷和有預(yù)見(jiàn)性的經(jīng)濟(jì)決策。可以說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不但能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)信息的理解與傳遞，使得會(huì)計(jì)信息提供者和使用者之間溝通更加順暢，還能夠促進(jìn)資本市場(chǎng)的信息公開(kāi)與透明，從而提高市場(chǎng)的靈敏性，讓資源配置更有效率。

（四）有助于推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的研究和發(fā)展。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架屬于會(huì)計(jì)理論范疇，它在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系中處于特殊地位，一方面它離實(shí)務(wù)最遠(yuǎn)，另一方面它卻最有實(shí)用價(jià)值。研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并推動(dòng)其不斷更新，是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的需要，更是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不斷走向國(guó)際化的需要，還是中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)走向成熟的重要標(biāo)志。反過(guò)來(lái)，會(huì)計(jì)概念框架又能吸收最新的理論成果，從而不斷地推動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究向縱深發(fā)展。這是一個(gè)基本的認(rèn)識(shí)規(guī)律，良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要良好的概念框架的指導(dǎo)，而良好的概念框架又必然推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的良性發(fā)展。如同我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，隨著市場(chǎng)化改革的不斷深入和徹底，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論更加符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一般規(guī)律和原則，同理，會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建也必然經(jīng)歷同樣的過(guò)程。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的現(xiàn)狀

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的引進(jìn)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著改革開(kāi)放的進(jìn)程而逐步發(fā)展的。20世紀(jì)70年代末，我國(guó)開(kāi)始由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)渡，改革開(kāi)放的偉大歷程就此開(kāi)啟。但是，作為指導(dǎo)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)個(gè)體交易與核算行為的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，卻在長(zhǎng)時(shí)間里停滯不前，基本沿用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的理論與模式，已經(jīng)嚴(yán)重不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的需要。1992年，在多方征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)正式頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》。這在當(dāng)時(shí)是劃時(shí)代的進(jìn)步，具有根本性變革的指導(dǎo)意義。但限于當(dāng)時(shí)的認(rèn)識(shí)水平和實(shí)踐局限，《基本準(zhǔn)則》的缺陷依然明顯。14年后（即2006年），財(cái)政部重新三十八項(xiàng)具體準(zhǔn)則與一項(xiàng)基本準(zhǔn)則。修改后的《基本準(zhǔn)則》結(jié)合當(dāng)今國(guó)際上盛行的會(huì)計(jì)理論規(guī)范，在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行了大量的更新。更新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，代表著目前我國(guó)會(huì)計(jì)界已經(jīng)達(dá)成的最新共識(shí)和較高水準(zhǔn)。但從準(zhǔn)則背后所蘊(yùn)藏的概念框架來(lái)看，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架尚在起步階段，未形成真正完整的“概念框架”理論。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的建設(shè)任務(wù)依然緊迫，要形成一套完整的會(huì)計(jì)概念框架仍需要不斷凝聚共識(shí)，不斷推動(dòng)會(huì)計(jì)理論向前發(fā)展，向國(guó)際化靠攏。

（二）我國(guó)《基本準(zhǔn)則》的局限性。客觀而言，我國(guó)的《基本準(zhǔn)則》基本上吸納了許多目前國(guó)際上較為先進(jìn)的會(huì)計(jì)概念與思路，其項(xiàng)目組成、主要內(nèi)核較其他許多國(guó)家的概念框架更為完整。但不得不承認(rèn)，同國(guó)際會(huì)計(jì)界已經(jīng)成熟的概念框架理論相比較，我國(guó)的《基本準(zhǔn)則》仍然存在著較大的改進(jìn)空間，主要表現(xiàn)有：

（1）基本準(zhǔn)則是粗線條的、抽象化的，它包含著對(duì)部分基本會(huì)計(jì)概念的簡(jiǎn)要描述，但缺乏具體的分析，有些條款存在難于理解和接受的弊病，這對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)的入門者更是巨大挑戰(zhàn)；國(guó)際會(huì)計(jì)概念框架則對(duì)比較重要和難于理解的概念和理念一般進(jìn)行充分論證和詳細(xì)說(shuō)明，增加了理論的厚度和解釋性，即使一些相對(duì)深?yuàn)W的理論問(wèn)題，也會(huì)變得易于理解。

（2）基本準(zhǔn)則是由財(cái)政部頒布，這是我國(guó)財(cái)會(huì)行業(yè)的行政管理部門，使得準(zhǔn)則具有強(qiáng)烈的行政法規(guī)色彩。因其具有強(qiáng)制性，對(duì)于許多帶有爭(zhēng)議性的概念和處理方式常常以行政命令的方式進(jìn)行，雖然可以定分止?fàn)帲@種權(quán)威性更多來(lái)源于行政決斷，而不是基于學(xué)理性的圓融通達(dá)，難免有牽強(qiáng)之處。國(guó)際會(huì)計(jì)概念框架是由獨(dú)立、中立的會(huì)計(jì)行業(yè)性組織來(lái)，是一個(gè)開(kāi)放性和技術(shù)性的理論指南，并不具有強(qiáng)制性，正因如此，它的影響力更強(qiáng)，權(quán)威性更大，已經(jīng)被世界上大多數(shù)國(guó)家認(rèn)可和借鑒。實(shí)際上，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過(guò)程，也是對(duì)有關(guān)的會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題進(jìn)行充分論證并形成主流觀點(diǎn)的過(guò)程，這需要和學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界進(jìn)行廣泛的聯(lián)系和溝通，并且盡可能地達(dá)成一致意見(jiàn)和看法，在此基礎(chǔ)上形成主流意見(jiàn)，這個(gè)過(guò)程既是漫長(zhǎng)的，也是必要的，既是艱難的，也是值得的。

（3）基本準(zhǔn)則的剛性過(guò)強(qiáng)，也使得它與具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間難以劃清界限，甚至混為一談，當(dāng)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)生變化時(shí)，它的適應(yīng)性差、可變性小的短板就會(huì)暴露，但如果反復(fù)地、經(jīng)常性的對(duì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行修正，則又使得基本準(zhǔn)則的生命周期縮短，缺乏穩(wěn)定性和指導(dǎo)性。尤其是在當(dāng)前深化改革的進(jìn)程中，我國(guó)政府提出要使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，讓一切創(chuàng)造財(cái)富的源泉活力竟相迸發(fā)，這勢(shì)必要進(jìn)一步規(guī)范政府權(quán)力，充分發(fā)揮社會(huì)行業(yè)組織的作用，在涉及到爭(zhēng)議問(wèn)題上更加注重市場(chǎng)的公平性、公正性，更加注重專家的聲音，而概念框架無(wú)疑正是財(cái)會(huì)行業(yè)規(guī)范的最佳詮釋渠道。

三、我國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念

框架的設(shè)想當(dāng)前，我國(guó)的金融體制改革和財(cái)稅體制改革都在深入推進(jìn)，生動(dòng)活潑的現(xiàn)實(shí)發(fā)展需要一套完整成熟的基本理論體系來(lái)指導(dǎo)，其中，建立和改進(jìn)我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是財(cái)會(huì)行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。科技革新產(chǎn)生的新的交易模式和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，宣告著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，在此環(huán)境下必然涌現(xiàn)出大量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)創(chuàng)新，這就需要會(huì)計(jì)處理方法和程序的相應(yīng)創(chuàng)新，需要有一套前后一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，為創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算提供理論指導(dǎo)，以滿足會(huì)計(jì)核算的需要。同時(shí)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石——誠(chéng)信，在我國(guó)仍然是一種稀缺資源。誠(chéng)信缺失導(dǎo)致的會(huì)計(jì)造假事件層出不窮，大至上市公司，小至基層的小微企業(yè)，屢屢有假帳行為，這極大的扭曲了市場(chǎng)信息，也敗壞了市場(chǎng)秩序，對(duì)此現(xiàn)象必須徹底根除。這也要求加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管力度，同時(shí)也呼喚更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。基于此，在重新審視《基本準(zhǔn)則》的同時(shí)，我們可以參考國(guó)際通行概念框架的核心觀點(diǎn)，對(duì)各層次理論內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致客觀的分析：

（一）就當(dāng)前來(lái)說(shuō)，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的運(yùn)行起點(diǎn)——財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，存在著兩種比較通行的觀點(diǎn)，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者強(qiáng)調(diào)公司管理和受托責(zé)任，后者強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)和市場(chǎng)價(jià)格以及未來(lái)現(xiàn)金流信息。在我國(guó)，國(guó)有企業(yè)目前在關(guān)系到國(guó)計(jì)民生的重要領(lǐng)域和關(guān)鍵領(lǐng)域仍然占據(jù)著支配性地位，因此，構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)必須在考慮民間投資者的同時(shí)，還須考慮政府在資源分配中起到的重大作用。因此，建議在強(qiáng)調(diào)“決策有用性”時(shí)，同時(shí)強(qiáng)調(diào)“受托責(zé)任制”，提倡兩種理論并用的做法來(lái)確保管理層履行其責(zé)任的同時(shí)，提供決策相關(guān)的信息。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告的重要紐帶，是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的根本保證，反映了會(huì)計(jì)信息的基本特質(zhì)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，我國(guó)的會(huì)計(jì)信息使用者人數(shù)在不斷增長(zhǎng)，層次也在不斷擴(kuò)大，從會(huì)計(jì)從業(yè)資格證和中級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等職業(yè)考試報(bào)名場(chǎng)面火熱即可得知。不同的信息使用者對(duì)信息存在不同的需求偏好，因此，必須對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求進(jìn)行分層分類。對(duì)于質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)，主要有相關(guān)性、可靠性和及時(shí)性等。在我國(guó)目前市場(chǎng)監(jiān)管體制尚未成熟的情況下，相關(guān)性很難保證信息的真實(shí)、無(wú)誤，而可靠性才更符合國(guó)情。可以考慮像美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念中把質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)按照基礎(chǔ)和增強(qiáng)的性能進(jìn)行劃分。用基礎(chǔ)性的特征來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行把關(guān)，再用增強(qiáng)性特征來(lái)補(bǔ)充財(cái)務(wù)信息的要求，進(jìn)而使用制約的成本-效率因素對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行篩選。此外，一些次要信息質(zhì)量特征也應(yīng)引起重視，比如及時(shí)性應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)性的一部分，上市公司及時(shí)披露其公司的重大情況變更就非常重要，披露不及時(shí)會(huì)對(duì)投資者的權(quán)益產(chǎn)生重大影響。

（三）會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)理論的重點(diǎn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)要素還不能體現(xiàn)資金運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程，體系也不全面，會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。建議增加會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)要素，增加利得、損失、所有者投入和派給所有者款，設(shè)置現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，并按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等對(duì)現(xiàn)金流進(jìn)行分類，使現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表之間的會(huì)計(jì)要素關(guān)聯(lián)起來(lái)。

（四）會(huì)計(jì)要素的計(jì)量是會(huì)計(jì)的核心，分為計(jì)量單位和計(jì)量屬性，計(jì)量屬性的選擇又是會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中使用雙重會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行確認(rèn)和報(bào)告將是主流，即歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量，這是由我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)受托責(zé)任與決策有用兩者并重的規(guī)劃決定的。應(yīng)重點(diǎn)對(duì)計(jì)量屬性的使用范圍與具體情況進(jìn)行詳細(xì)的劃分，例如：我國(guó)投資性房地產(chǎn)有雙重的計(jì)量選擇，必須在概念框架中給出每種選擇可能引起的經(jīng)濟(jì)后果，即對(duì)各個(gè)投資決策的影響，建議結(jié)合準(zhǔn)則中各部分的內(nèi)容來(lái)確定不同計(jì)量屬性的最佳使用方案。

（五）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，我國(guó)的《基本準(zhǔn)則》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、附注，但仍有許多不足，一是難以反映企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。二是缺少預(yù)測(cè)性的財(cái)務(wù)信息。三是不夠及時(shí)。因此，建議：一是擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的內(nèi)容和范圍，增加對(duì)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的財(cái)務(wù)信息披露。二是增加預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息，通過(guò)提供預(yù)測(cè)報(bào)告，加強(qiáng)企業(yè)的預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)能力，降低不確定性對(duì)企業(yè)的影響。三是進(jìn)一步提高時(shí)效性，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，及進(jìn)傳遞財(cái)務(wù)信息不僅必要，而且可行。

作者：蔡梅單位：廣東省財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)校